Der Verwaltungsgerichtshof hat kürzlich die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts bestätigt, wonach es für die Festsetzung des 25 % Steuerzuschlages für mangelhafte Empfängerbenennung gemäß § 22 Abs 3 KStG nicht darauf ankommt, ob hinsichtlich der fraglichen Aufwendungen eine Geltendmachung als steuerwirksame Betriebsausgaben erfolgte oder nicht. Vielmehr kann die aus dieser Tarifvorschrift resultierende „Verdoppelung“ der Körperschaftsteuerbelastung auf 50 % selbst dann schlagend werden, wenn sich Zahlungen an nicht hinreichend benannte Empfänger vorweg gar nicht auf das steuerwirksame Ergebnis ausgewirkt hatten.
Mit dem Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 (BBKG 2010) wurde mit Wirkung ab der Veranlagung 2011 die Tarifvorschrift des § 22 Abs 3 KStG eingeführt, wonach zusätzlich zur regulären Körperschaftsteuer ein Zuschlag in Höhe von 25% von jenen Beträgen zu entrichten ist, bei welchen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet. Das Verhältnis dieser körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmung gegenüber der Verfahrensvorschrift des § 162 BAO war bis dato nicht gänzlich klar. Das Zusammenspiel der beiden Bestimmungen war jüngst Gegenstand einer höchstgerichtlichen Entscheidung des VwGH.
Allgemeine Hinweise zur Empfängerbenennung im Steuerrecht
§ 162 BAO
Die verfahrensrechtliche Bestimmung in der Bundesabgabenordnung betreffend die Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO lautet wie folgt:
„(1) Wenn der Abgabenpflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet.
(2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen.“
Diese allgemeine Vorschrift zielt darauf ab, dass steuerlich zunächst als Betriebsausgaben oder Werbungkosten geltend gemachten Aufwendungen bzw Ausgaben die steuerliche Anerkennung zwingend zu versagen ist, wenn – nach einem im Ermessen der Finanzverwaltung liegenden entsprechenden Verlangen - die tatsächlichen Empfänger der betreffenden Zahlungen nicht hinreichend genau benannt werden (können). Einer solchen nachträglichen Nichtanerkennung geht stets ein förmliches Empfängerbenennungsverlangen mittels bescheidmäßiger Aufforderung voraus. Wird der endgültige Zahlungsempfänger bzw Verfügungsberechtigte letztlich nicht hinreichend benannt, so sind die geltend gemachten Aufwendungen ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung nicht abzugsfähig.
§ 22 Abs 3 KStG
Wird der Empfänger von Beträgen – auf Verlangen - nicht genau bezeichnet, so haben Körperschaften auf die fraglichen Beträge - zusätzlich zur regulären Körperschaftsteuer iHv 25 % (Steuersätze gemäß § 22 Abs 1 und 2 KStG) - einen Zuschlag in Höhe von 25% zu entrichten, sodass es zu einer Körperschaftsteuerbelastung iHv insgesamt 50 % kommen kann. Die – von § 162 BAO losgelöst zu betrachtende - körperschaftsteuerliche Tarifbestimmung gemäß § 22 Abs 3 KStG lautet exakt wie folgt:
„(3) Zusätzlich zur Körperschaftsteuer gemäß Abs 1 und 2 ist ein Zuschlag in Höhe von 25% von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet.“
Dieser Sicherheitszuschlag (mit Strafcharakter) ist also von all „jenen Beträgen“ zu entrichten, bei denen die steuerpflichtige Körperschaft auf Verlangen der Finanzverwaltung den/die Empfänger der Beträge „nicht genau bezeichnet“.
Der Gesetzeswortlaut der materiell-rechtlichen Bestimmung des § 22 Abs 3 KStG unterscheidet sich insofern von der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 162 BAO, als letztere „abgesetzte Beträge“, dh steuerwirksam geltend gemachte Betriebsausgaben oder Werbungskosten, als zusätzliches Tatbestandsmerkmal aufweist. Demgegenüber kommt es bei § 22 Abs 3 KStG auf eine steuerliche Geltendmachung der fraglichen Beträge nicht an.
Das höchstgerichtlich entschiedene Rechtsmittelverfahren
Sachverhalt
Die Revisionswerberin, eine Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Kfz-Ersatzteilen ist, übernahm im streitgegenständlichen Jahr einen Aufwand von rund 25.000 EUR für die Teilnahme von Kunden an einer Incentive-Reise. Der getätigte Aufwand war im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss enthalten, wurde jedoch steuerlich nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht sondern im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung hinzugerechnet. Anlässlich einer Außenprüfung wurde die Gesellschaft mehrfach aufgefordert, bekanntzugeben, für wen sie diesen Aufwand übernommen hat. Dieser Aufforderung ist sie jedoch nicht nachgekommen. Das Finanzamt verhängte daraufhin einen Zuschlag zur Körperschaftsteuer nach § 22 Abs 3 KStG in Höhe von 25 % auf die fraglichen Aufwendungen.
Strittig war im gegenständlichen Rechtsmittelfall somit, ob der Zuschlag gemäß § 22 Abs 3 KStG tatsächlich auch dann zur Anwendung kommt, wenn die zugrunde liegenden Ausgaben gar nicht steuerwirksam als Betriebsausgaben geltend gemacht worden waren.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 27.10.2015, RV 5100234/2015)
Schon das BFG gelangte in Ansehung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Gesetzesbestimmung in § 22 Abs 3 KStG zu der Entscheidung, dass es keinen Unterschied mache, ob Aufwendungen zunächst steuermindernd geltend gemacht und anschließend gemäß § 162 BAO wieder hinzugerechnet würden, oder ob – wie im gegenständlichen Verfahren - die Geltendmachung als Betriebsausgaben gleich vorweg unterlassen wurde, indem etwa mittels steuerlicher Mehr-Weniger-Rechnung eine Hinzurechnung des unternehmensrechtlichen Aufwands erfolgte. Nach Ansicht des BFG ist der KöSt-Zuschlag ungeachtet einer steuerlichen Geltendmachung der fraglichen Ausgaben festzusetzen, soferne der oder die begünstigten Empfänger – auf Verlangen der Abgabenbehörde - nicht hinreichend genau benannt wurden.
Die Entscheidung des BFG haben wir bereits in unserem NL-Beitrag „KÖRPERSCHAFTSTEUER | Zuschlag auch für nicht abgesetzte Aufwendungen!“ vom 11.2.2016 ausführlich dargestellt.
Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH 14.9.2017, Ro 2016/15/0004)
Der VwGH hat die eingebrachte ordentliche Revision als unbegründet abgewiesen und damit die Entscheidung des BFG bestätigt. Begründet wird dies im Wesentlichen damit, dass die Bestimmung des § 22 Abs 3 KStG eingeführt wurde, um allfällige Steuervorteile beim Zahlungsempfänger hintanzuhalten. Denn erfolgt eine ungeklärte Zahlung an eine natürliche Person, würden bei dieser die Einkünfte idR einem Grenzsteuersatz von bis zu 50% unterliegen. Dem stehe eine Betriebsausgabe auf Ebene der zahlenden Körperschaft gegenüber, welche lediglich einer Körperschaftsteuer von 25 % unterläge. Dadurch könnte die gebotene Besteuerung von bis zu 50% durch eine Körperschaftsteuer von 25 % ersetzt werden (vgl auch etwaige Vermeidung der KESt bei verdeckten Ausschüttungen an Gesellschafter).
Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wurde der KöSt-Zuschlag eingeführt, um den bis dato zu geringen Sanktionsmöglichkeiten bei einer Unterlassung der Empfängerbenennung zu begegnen, sodass dieser (Straf-)Zuschlag – insbesondere auch im Hinblick auf die Zielsetzung, Korruption und Geldwäsche entgegenzuwirken - sachlich gerechtfertigt sei. Der zahlenden Körperschaft stehe es immerhin stets frei, durch entsprechende Benennung der Empfänger einerseits die Abzugsfähigkeit (bei entsprechender betrieblicher Veranlassung) sicherzustellen und andererseits den Zuschlag zu vermeiden. Für die Verhängung des KöSt-Zuschlages ist es jedenfalls unerheblich, aus welchen Gründen die Körperschaft die korrekte Empfängerbenennung unterlässt (hier: Schutz der Kunden als Teilnehmer der Incentive-Reise, zumal die Kunden den lukrierten Vorteil nicht versteuert haben könnten und im Falle ihrer Namensnennung als Kunden verloren gingen).
Der VwGH führte ua auch aus, dass bei der revisionsgegenständlichen Übernahme der Kosten einer Incentive-Reise für Kunden auf Ebene der revisionswerbenden Gesellschaft keine betriebsfremde Schenkung vorliege sondern jedenfalls von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen sei (wobei – von § 162 BAO abgesehen – grds auch kein Wahlrecht besteht, ob tatsächlich angefallene betrieblich veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben abgesetzt werden oder nicht!). Ob der Vorgang auf Seiten der (nicht genau bezeichneten) Empfänger zu steuerpflichtigen Einkünften geführt hatte, sei hingegen nicht von Bedeutung.
Der 25 %-Zuschlag nach § 22 Abs 3 KStG besteht somit unabhängig vom Vorliegen der strengeren Anspruchsvoraussetzungen des § 162 BAO, wo explizit auf „abgesetzte Beträge“ verwiesen wird. Ob die fraglichen Ausgaben in der Körperschaftsteuererklärung der aufwandstragenden Gesellschaft als Betriebsausgaben geltend gemacht wurden oder nicht (zB wegen Nichtabzugsfähigkeit gemäß § 12 KStG bzw § 20 EStG), ist daher für die Anwendung dieses „Strafzuschlages“ unerheblich.
Conclusio und Praxishinweise
Der VwGH hat sich im Ergebnis der Rechtsansicht des BFG angeschlossen. Der KöSt-Zuschlag des § 22 Abs 3 KStG (der in Gewinnjahren sohin zu einer KöSt-Belastung iHv insgesamt 50 % führt bzw in Verlustjahren zumindest der Zuschlag von 25 % neben der Mindestkörperschaftsteuer anfällt) ist demnach unabhängig davon anwendbar, ob die abgabenpflichtige Körperschaft die fraglichen Aufwendungen bzw Ausgaben zuvor als steuerliche Betriebsausgaben geltend gemacht hatte oder nicht. Der Zuschlag greift jedoch erst/nur dann, wenn der Abgabenpflichtige den oder die Empfänger auf Verlangen der Finanzverwaltung (nach ihrem Ermessen) nicht hinreichend genau benennen konnte.
Die Empfängerbenennung nach § 162 BAO war für die später eingeführte materiell-rechtliche Tarifvorschrift nach § 22 Abs 3 KStG zwar ein Orientierungspunkt (vgl Formulierungen und Begründungen), jedoch besteht keine unmittelbare Bezugnahme bzw Verküpfung der beiden Vorschriften. Für beide Vorschriften gilt jedoch, dass das Empfängerbenennungsverlangen jeweils im Ermessen der Abgabenbehörde steht und bei Nichterfüllung die Rechtsfolgen zwingend zu beachten sind.
Die Vorgangsweise im obigen Rechtsmittelfall, nämlich eine proaktive steuerliche Nichtgeltendmachung von Betriebsausgaben, die keinem Abzugsverbot unterliegen, erscheint äußerst fraglich, zumal für den Ansatz von Betriebsausgaben grds kein Wahlrecht besteht und außerdem das Verlangen einer Empfängerbenennung gegenüber der Finanzverwaltung und sohin letztlich auch der KöSt-Zuschlag iS § 22 Abs 3 KStG dadurch nicht vermieden werden kann.
Auch der 25%-Zuschlag gemäß § 22 Abs 3 KStG ist uE nicht in einer Art vorauseilendem Gehorsam zur Anwendung zu bringen, sondern sollte zunächst das diesbezügliche „Verlangen der Abgabenbehörde“ nach hinreichend genauer Bezeichnung der Empfänger abgewartet werden. Denn der Steuerpflichtige muss nicht von sich aus alle in Frage kommenden Empfänger benennen, sondern eben nur auf entsprechend konkretes Verlangen der Finanzverwaltung. Die Rechtsfolgen des § 22 Abs 3 KStG treten daher auch nur im Falle einer Aufforderung zur Empfängerbenennung und deren Nichterfüllung ein. In diesem Sinne erscheint auch die vor einigen Jahren eingeführte KZ 849 der Körperschaftsteuererklärung unklar, wonach jener Betrag abgefragt wird, von dem ein KöSt-Zuschlag iHv 25 % zu entrichten ist (zumal im Erklärungszeitpunkt die Voraussetzungen hiefür idR noch nicht erfüllt sein werden).
Zu beachten ist auch, dass ungeachtet der Möglichkeit der Empfängerbenennung nach § 162 BAO die Behörde grundsätzlich verpflichtet ist, von sich aus die materielle Wahrheit zu erforschen (Amtswegigkeit). Dementsprechend sind durch die Behörde alle dazu möglichen Nachforschungen anzustellen. Das Empfängerbenennungsverfahren kann von der Behörde nicht als bequeme Abkürzung des Wahrheitsfindungsprozesses verwendet werden. Zu beachten ist allerdings die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten (die nunmehr in § 115 Abs 1 BAO idF WiEReG auch kodifiziert wurde). Von der Verhängung eines Zuschlages nach § 22 Abs 3 KStG ist insbesondere auch dann abzusehen, wenn der Abgabenbehörde der Empfänger auf anderem Wege zur Kenntnis gelangt (dh nicht durch Benennung seitens der aufwandstragenden Körperschaft).
Exkurs Finanzstrafrecht: Wenn eine Leistung tatsächlich erbracht wurde, so kann die Unterlassung oder Verweigerung der Empfängerbenennung (Betriebsausgabenkürzung gemäß § 162 BAO) für sich grds kein Finanzvergehen begründen, zumal der Abgabenanspruch insoweit erst durch die Nichtbenennung entsteht (BFG 9.5.2017, RV/7300059/2016).
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