Im Rahmen dieser Newsletter-Beitragsserie möchten wir Ihnen die Thematik der Verbuchung und Bilanzierung von Umgründungsvorgängen anhand anschaulicher Beispiele näher bringen. Darüber hinaus haben wir für den Herbst zum Thema passende Seminare im Rahmen der ICON TAX ACADEMY geplant.
Zum Themenbereich der Rechnungslegung bei Umgründungen sind bisher bereits die folgenden Newsletter-Beiträge erschienen:
- UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden | 13.04.2018
- UMGRÜNDUNGEN | Rechnungslegung bei Abspaltungen | 12.05.2018
- UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierung von Verschmelzungen (up-stream) | 16.06.2018
Im letzten NL-Beitrag der Reihe „Verbuchung und Bilanzierung von Umgründungen“ hatten wir also die Auswirkungen von up-stream Verschmelzungen beschrieben. Im nachfolgenden Beitrag wollen bei den up-stream Vorgängen fortsetzen und darstellen, wie sich up-stream Auf- und Abspaltungen in den Büchern der aufnehmenden Gesellschaft auswirken:
Up-stream Auf- und Abspaltung
Im Hinblick auf die aufnehmende Gesellschaft sind Spaltungen vergleichbar mit „Teilverschmelzungen“. Bei up-stream Auf- und Abspaltungen gelten daher grundsätzlich dieselben Regeln wie bei up-stream Verschmelzungen (siehe dazu bereits unseren NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierung von Verschmelzungen (up-stream)“ vom 16.6.2018). Eine Aufspaltung ist insoweit auch mit einer Verschmelzung vergleichbar, zumal auch hier die übertragende Gesellschaft untergeht. Bei der Abspaltung hingegen bleibt die übertragende Gesellschaft bestehen.
- Beispiel zur Aufspaltung
Zwei Gesellschafter, nämlich die A-GmbH und die B-GmbH, sind zu je 50 % an der T-GmbH beteiligt. Das Vermögen der T-GmbH besteht aus zwei Teilbetrieben TB1 und TB2, die jeweils 50 % des Gesamtwertes des Unternehmens ergeben. Im Zuge einer Aufspaltung soll TB1 auf die A-GmbH und TB2 auf die B-GmbH übertragen werden. Spaltungsstichtag ist der 31.12.2017.
Die Schlussbilanz der T-GmbH zum Spaltungsstichtag 31.12.2017 sieht wie folgt aus:
Die Verkehrswerte der beiden Teilbetriebe betragen jeweils 1.000 TEUR. Das Nettoaktivvermögen (NAV) des TB1 beträgt 500 TEUR und jenes des TB2 700 TEUR:
Die Bilanzen der beiden an der T-GmbH beteiligten Gesellschaften haben vor Übernahme der Teilbetriebe folgendes Aussehen:
- Lösungen
- Die A-GmbH entscheidet sich dazu, das im Zuge der Spaltung der T-GmbH zu übernehmende Vermögen (TB1) zu Buchwerten anzusetzen. Um nicht künftige Ergebnisse mit zusätzlichen Abschreibungen zu belasten, soll auch kein Umgründungsmehrwert oder Firmenwert angesetzt werden bzw auch die modifizierte Buchwertfortführung nicht zur Anwendung kommen (siehe dazu bereits unseren NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden“ vom 13.4.2018). Es ergibt sich daher ein Umgründungsverlust in Höhe von 50 TEUR:
Dieser Umgründungsverlust ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der A-GmbH auszuweisen. Um aber keinen Bilanzverlust darstellen zu müssen, entscheidet sich die A-GmbH zu einer teilweisen Auflösung ihrer Kapitalrücklage:
Nach Einbuchung der Vermögensübernahme zeigt die Bilanz der A-GmbH folgendes Bild:
- Wegen ihrer niedrigen Eigenkapitalquote entscheidet sich die B-GmbH dazu, den Tauschgrundsatz anzuwenden und das im Zuge der Spaltung zu übernehmende Vermögen mit dem beizulegenden Wert anzusetzen. Der Umgründungsgewinn beträgt daher 450 TEUR. Da im übernommenen Vermögen keine stillen Reserven vorhanden sind, stellt der gesamte Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert (1.000 TEUR) und dem Buchwert (700 TEUR) des TB2 einen Firmenwert dar:
Der Umgründungsgewinn ist wiederum in der Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr der Übernahme auszuweisen:
In der Bilanz der B-GmbH werden nach Übernahme ein Bilanzgewinn in Höhe von 450 TEUR und ein Firmenwert in Höhe von 300 TEUR ausgewiesen:
Abspaltung
Im Gegensatz zur Aufspaltung, bei der die übertragende Gesellschaft untergeht, bleibt sie bei der Abspaltung bestehen. Dieser Umstand ist auch bei der übernehmenden Gesellschaft zu beachten, da im Gegensatz zur Aufspaltung nun weiterhin eine Beteiligung an der übertragenen Gesellschaft bestehen bleibt.
Neben der Frage, wie das spaltungsbedingt übernommenen Vermögen bewertet werden soll (siehe oben), stellt sich hier zudem auch die Frage, wie sich die Spaltung auf den Wertansatz der Beteiligung an der übertragenden Tochtergesellschaft auswirkt. Zu prüfen ist daher, ob der bestehende Beteiligungsansatz an der Tochtergesellschaft im verbliebenen Vermögen Deckung findet oder allenfalls eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich ist.
Laut dem maßgeblichen Fachgutachten der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Rz 131 in KFS RL 25) ist es zulässig, die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung im Verhältnis des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens zum Verkehrswertes des Gesamtvermögens vor der Umgründung abzustocken (anteiliger Buchwertabgang).
Eine außerplanmäßige Abschreibung bzw. der Aufwand aus einem Buchwertabgang ist gemäß Rz 132 des Fachgutachtens KFS RL 25 mit dem Spaltungsergebnis zu verrechnen. Die Anwendung der modifizierten Buchwertfortführung zur Vermeidung eines Spaltungsverlustes ist dabei möglich. Ein verbleibender Saldo aus der Verrechnung ist, wie auch bei einer Aufspaltung, in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Sonderposten vor dem Posten Jahresüberschuss/-fehlbetrag auszuweisen.
- Beispiel zur Abspaltung
Die A-GmbH ist zu 100 % an der T-GmbH beteiligt. Das Vermögen der T-GmbH besteht aus zwei Teilbetrieben. Der Teilbetrieb TB1 soll up-stream auf die Muttergesellschaft, also auf die A-GmbH, abgespalten werden. Spaltungsstichtag ist wiederum der 31.12.2017.
Die Schlussbilanz der T-GmbH zum 31.12.2017 sieht wie folgt aus:
Die Verkehrswerte der beiden Teilbetriebe betragen jeweils 1.000 TEUR. Das Nettoaktivvermögen (NAV) des TB1 beträgt 500 TEUR.
Die Bilanz zum 31.12.2017 der übernehmenden Gesellschafterin A-GmbH stellt sich folgendermaßen dar:
- Aufgabenstellung
Auf Ebene der A-GmbH soll das zu übernehmende Vermögen zu Buchwerten fortgeführt werden, wobei ein möglichst hohes Umgründungsergebnis ausgewiesen werden soll.
- Lösung
Der Verkehrswert des in der T-GmbH verbliebenen Vermögens beträgt 1.000 TEUR. Der Buchwert der Anteile an der T-GmbH beträgt vor der Spaltung 1.100 TEUR. Infolge der Spaltung wäre daher jedenfalls eine außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung in Höhe von 100 TEUR erforderlich. Eine Abstockung des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten im Verhältnis der Verkehrswerte wäre ebenfalls möglich, würde aber hier zu einem Aufwand von 550 TEUR führen (50 % von 1.100 TEUR). Da ein möglichst hohes Umgründungsergebnis ausgewiesen werden soll, wird eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 100 TEUR vorgenommen.
Das zu Buchwerten übernommene Vermögen des TB1 beträgt 500 TEUR. Daraus ergibt sich ein Umgründungsgewinn in Höhe von 400 TEUR, der in der GuV auszuweisen ist:
Nach Übernahme TB1 und der vorgenommenen Wertberichtigung stellt sich die Bilanz der A-GmbH wie folgt dar:
Betreffend die Darstellung der spaltungsbedingten Auswirkungen auf die T-GmbH dürfen wir auf unseren NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Rechnungslegung bei Abspaltungen“ vom 12.5.2018 verweisen.
In gleicher Weise wäre vorzugehen, wenn es sich nicht um eine up-stream Abspaltung sondern um eine up-stream Einbringung handelte. Diesfalls wären allerdings wiederum geeignete Vorsorgemaßnahmen zur Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr bei der übertragenden und sohin entreicherten Gesellschaft erforderlich. Im obigen Beispiel kämen als solche Ausgleichsmaßnahmen etwa eine Sachdividende – nach vorheriger Auflösung der Kapitalrücklage – oder ein Gesellschafterzuschuss und/oder eine Kapitalerhöhung in Frage.
FAZIT
Die Verbuchung und Bilanzierung von Umgründungsvorgängen kann in der Praxis durchaus herausfordernd sein. Deshalb werden wir diesen Themenkomplex noch mit weiteren Newsletter-Beiträgen vertiefen und auch noch weitere Umgründungsvarianten aus bilanztechnischer Sicht darstellen bzw mit konkreten Beispielen veranschaulichen.
Weiters möchten wir auch an dieser Stelle nochmals auf die für Herbst geplanten Seminare im Rahmen der ICON Tax Academy zu dieser Thematik hinweisen:
- Mittwoch | 24.10.2018 | Buchung und Bilanzierung von Umgründungen | Linz
- Mittwoch | 24.10.2018 | Latente Steuern | Linz
Für Rückfragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!
