Bei Rechtsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern legt die Finanzverwaltung besonderes Augenmerk auf sog. "verdeckte Ausschüttungen" und schreibt gegebenenfalls 25 % KESt vor. Von zunehmender Bedeutung ist dies bei Immobilien, die sich im Gesellschaftsvermögen befinden und den Gesellschaftern zur Nutzung überlassen werden. Die Finanz verlangt neuerdings eine entsprechend hohe "Renditemiete", um die negativen Konsequenzen einer vA hintanzuhalten.
In den neuen Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 vertritt die österreichische Finanzverwaltung erheblich geänderte Positionen, die uE äußerst fragwürdig sind. Sie sind jedoch für die Praxis relevant.
Weitere Themen zu den KStR 2013 in dieser Ausgabe sind:
BETEILIGUNGSVERKAUF | Die Steuer macht den Unterschied
GRUPPENBESTEUERUNG | Siebentelabschreibung von Beteiligungen
Bereits erschienen:
GRUPPENBESTEUERUNG | Sandwich-Strukturen - 16.04.2013.
Was ist das Problem?
Für Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) als selbständige juristische Personen ist das "Trennungsprinzip" zu beachten, sodaß Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern (bzw diesen nahestehenden Personen) grds auch ertragsteuerlich anzuerkennen sind. Soferne in Kauf-, Miet-, Werkverträgen etc mit Gesellschaftern jedoch die Konditionen nicht fremd- bzw marktüblich sind (Fremdvergleich) sondern die Gesellschaft "causa societatis" belastet bzw entreichert würde, wird der Differenzbetrag als sog. "verdeckte Ausschüttung" (vA) behandelt und wird - wie offene Ausschüttungen - auf Gesellschaftsebene der 25 % KöSt unterworfen und unterliegt des weiteren auf Gesellschafterebene der Kapitalertragsteuer (25 % KESt).
Spezielle Zweifelsfragen haben sich aufgrund Rechtsprechung und Verwaltungspraxis der letzten Jahre im Liegenschaftsbereich aufgetan: "Luxusimmobilien" bzw solche, die der speziellen Befriedigung der individuellen Wohnbedürfnisse von Gesellschaftern dienen, wurden vermehrt nicht mehr der Kapitalgesellschaft (zivilrechtliche Eigentümerin und Vermieterin) sondern dem Gesellschafter ("wirtschaftlicher" Eigentümer und Mieter) zugerechnet, wobei sich neben rechtsdogmatischen Fragen insbesondere Praxisprobleme hinsichtlich Bemessungsgrundlagen und Zeitpunkt der Besteuerung stellten.
Wann liegt nun eine verdeckte Ausschüttung von Immobilien vor?
In den am 13.3.2013 veröffentlichten Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 legt die Finanzverwaltung unter Berücksichtigung der VwGH-Rechtsprechung ihre Rechtsansichten dar, unter welchen Voraussetzungen bei einer zivilrechtlich im Gesellschaftsvermögen befindlichen Immobilie ertragsteuerlich abweichendes wirtschaftliches Eigentum des Gesellschafters und demgemäß eine sog. "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" in Höhe der gesamten Anschaffungs- bzw Herstellungskosten (zzgl etwaiger Fremdfinanzierungskosten) anzunehmen sei (Rz 637 ff KStR 2013; Exkurs: zur Umsatzsteuer siehe Rz 186 UStR):
Ob eine Immobilie für die vom VwGH verlangte fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet und daher "jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft einsetzbar" ist, sei anhand der sog. "Renditemiete" zu überprüfen und ein Vergleich mit der erzielbaren Marktmiete anzustellen. Die Renditemiete werde (nur) dann erreicht, wenn sie für das eingesetzte Kapital der durchschnittlichen Rendite einer Immobilienveranlagung in dieser Lage entspreche (Immobilienrendite der betreffenden Region bzw Objekte vergleichbarer Größe und Lage). Findet die sohin zu ermittelnde Renditemiete in der erzielbaren Marktmiete Deckung, bleibt das wirtschaftliche Eigentum der Gesellschaft unbeschadet und könnte eine vA allenfalls nur in Höhe der Differenz vorliegen, falls das mit dem Gesellschafter vereinbarte Mietentgelt niedriger wäre als die angemessene Miete eines fremden Dritten.
Findet die rechnerische Renditemiete hingegen keine Deckung in der Marktmiete und kann die Immobilie somit nicht zu Marktkonditionen fremdüblich vermietet werden (etwa bei besonders repräsentativer Bauweise und Ausstattung), so würde dies auf wirtschaftliches Eigentum des begünstigten Gesellschafters hindeuten und grds die oa "Wurzelausschüttung" schlagend werden.
Die Finanzverwaltung lenkt aber - in Ansehung der allgemeinen vA-Grundsätze und - Rechtsprechung insoweit ein, als dennoch kein vom zivilrechtlichen abweichendes wirtschaftliches Eigentum und demgemäß auch keine "Wurzelausschüttung" zu exekutieren sei, wenn die Körperschaft insgesamt keinen Vermögensnachteil erleidet. Dies sei allerdings nur dann zu bejahen, wenn der nutzungsberechtigte Gesellschafter eine "(fremdunüblich hohe) Renditemiete" leiste, die nicht nur einer durchschnittlichen Immobilienrente für das eingesetzte Kapital entspricht, sondern darüber hinausgehend auch eine "Risikoprämie" includiert. Letztere soll das spezifische Mietausfallsrisiko abdecken, zumal nach Wegfall des betreffenden Gesellschafter-Mieters eine weitere Nutzungsüberlassung an einen Dritten lediglich noch zu einer (geringeren) Marktmiete möglich sei und diesfalls eine angemessene Verzinsung des ursprünglich eingesetzten Kapitals nicht länger erzielt werden könnte (für die Bemessung dieser Risikoprämie könne zB eine Ablebensversicherung auf den Barwert, bezogen auf die Differenz zwischen fremdunüblich hoher Renditemiete und niedrigerer Marktmiete, zugrunde gelegt werden).
Wird hingegen eine solche Immobilie zu einem unter der (fremdunüblich hohen) Renditemiete liegenden Betrag zur Nutzung überlassen, sei endgültig wirtschaftliches Eigentum des Gesellschafters und somit eine "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" in Höhe der von der Kapitalgesellschaft getragenen Anschaffungs- bzw Herstellungskosten (zzgl etwaiger Fremdfinanzierungskosten) zu unterstellen.
Für den Fall, daß die Kapitalgesellschaft (als zivilrechtliche Eigentümerin) die vA-gegenständliche Liegenschaft in weiterer Folge veräußert, geht die Finanzverwaltung von einer vorherigen "Rückübertragung" des wirtschaftlichen Eigentums im Wege einer Einlage des Gesellschafters aus. Diese rein ertragsteuerliche Fiktion einer "Einlage" sollte zwar keine Gesellschaftsteuer auslösen, könnte jedoch in Bezug auf die Immo-ESt relevant sein.
Zusammenfassung und Risikohinweise
Während Immobilien, die eine Kapitalgesellschaft für einen Gesellschafter angeschafft bzw hergestellt hat und diesem entgeltlich zur Nutzung überläßt, nach der bisherigen Rechtsprechung eher nur in ausgerissenen Einzelfällen nicht als Betriebs- sondern als Privatvermögen behandelt wurden, ist angesichts der neuen schematischen Richtlinienregeln zu befürchten, daß derartige Immobilien in Zukunft verstärkt hinterfragt und ggfs mit ihren gesamten Anschaffungs- bzw Herstellungskosten (zzgl allfälliger Fremdfinanzierungskosten) als "verdeckte Ausschüttung" behandelt werden, wenn die neu definierte sog. "Renditemiete" entweder keine Deckung in der erzielbaren Marktmiete findet (1. Prüfungsschritt) oder nicht derartig (fremdunüblich) hoch ist, daß sie neben einer entsprechenden Rendite für das eingesetzte Kapital auch eine Prämie für das Mietausfallsrisiko enthält (2. Prüfungsschritt).
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