Im Zuge der Steuerreform 2015/16 wurde auch das Grunderwerbsteuergesetz grundlegend novelliert, wovon insbesondere auch Umgründungsvorgänge ab dem Jahr 2016 betroffen sind. Ob jedoch die Grunderwerbsteuer für Umgründungen mit einem Stichtag bis zum 31.12.2015 noch nach der alten Rechtslage des UmgrStG oder doch bereits nach den neuen Bestimmungen des GrEStG zu berechnen ist, hängt von den konkret verwirklichten Tatbeständen des
§ 1 GrEStG ab.
Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016 - BGBl I 2015/118) wurde insbesondere auch die Grunderwerbsteuer in weiten Teilen neu geregelt. So wurden etwa neue Tatbestände im Hinblick auf Erwerbsvorgänge geschaffen, Ausnahmen von der Besteuerung, die Art der Berechnung sowie der GrESt-Tarif geändert bzw zum Teil gänzlich neu geregelt. Im Rahmen dieser grundlegenden Novellierung wurden auch Regelungen im Zusammenhang mit Umgründungen direkt in das Grunderwerbsteuergesetz aufgenommen (insbesondere Bemessungsgrundlage und Steuertarif):
Neue Rechtslage gemäß GrEStG
In § 4 GrEStG (Art der Berechnung) ist nunmehr festgelegt, dass ua bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz die Steuer vom sog. „Grundstückswert“ zu berechnen ist. Dieser gänzlich neue Grundstückswert stellt eine spezielle Bemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer dar und ist (im Gegensatz zu den bisher maßgeblichen Einheitswerten) dem Verkehrswert einer Liegenschaft angenähert. Der Grundstückswert ist entweder mit dem hochgerechneten (anteiligen) dreifachen Bodenwert zuzüglich Wert des Gebäudes oder aus einem von einem geeigneten Immobilienspiegel abgeleiteten Wert zu ermitteln. Nähere Details für die Ermittlung der neuen Grundstückswerte finden sich in der „Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Festlegung der Ermittlung des Grundstückswertes (Grundstückswertverordnung – GrWV)“, welche Ende letzten Jahres im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wurde (BGBl II 2015/442).
Was den neuen Steuertarif betrifft, so wurde dieser für Vorgänge nach dem Umgründungssteuergesetz, soferne die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist (!), mit einem fixen GrESt-Satz von 0,5 % festgelegt (§ 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG).
Gänzlich neu geregelt wurden auch die Anteilsvereinigungstatbestände für grundstücksbesitzende Gesellschaften, wobei für Anteile an Kapitalgesellschaften statt bisher 100 % nunmehr bereits ein Beteiligungsausmaß von 95 % in der Hand eines Erwerbers (bzw innerhalb einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe bzw unter Zurechnung von Treuhandanteilen beim Treugeber) ausreicht, um GrESt auszulösen (§ 1 Abs 3 GrEStG idF StRefG 2015/2016). Weiters wurde ein in Österreich völlig neuer Tatbestand für grundstücksbesitzende Personengesellschaften geschaffen, wenn innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen (einschließlich Treuhandanteile) auf neue Gesellschafter übergehen (§ 1 Abs 2a GrEStG). Auch für diese Tatbestände wurde der Grundstückswert als Sonderbemessungsgrundlage definiert (§ 4 Abs 1 GrEStG) sowie ein einheitlicher GrESt-Satz von 0,5 % festgelegt (§ 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG).
Diese neuen Regelungen sind aufgrund der Übergangsbestimmungen im Grunderwerbsteuergesetz für nach dem 31.12.2015 verwirklichte Erwerbsvorgänge anzuwenden (§ 18 Abs 2p GrEStG).
Ergänzend zu den Änderungen im Grunderwerbsteuergesetz wurde mit dem StRefG 2015/2016 auch das Umgründungssteuergesetz entsprechend angepasst (jeweils im Teil „Sonstige Rechtsfolgen“ in den einzelnen Artikeln): Werden im Rahmen von Umgründungen nach dem UmgrStG Erwerbsvorgänge nach § 1 GrEStG verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer nunmehr gemäß § 4 iVm § 7 GrEStG idF StRefG 2015/2016 zu berechnen. Aufgrund der eigenen Übergangsbestimmungen im Umgründungssteuergesetz sind die Neuregelungen erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden (vgl 3. Teil Z 29 UmgrStG, womit also nicht auf den zivilrechtlichen Umgründungszeitpunkt sondern auf den bilanziellen bzw ertragsteuerlichen Umgründungsstichtag abgestellt wird).
Alte Rechtslage gemäß UmgrStG
Für Umgründungen mit Umgründungsstichtagen bis zum 31.12.2015 gilt also aufgrund der obzitierten Übergangsbestimmung noch die alte Rechtslage, somit also auch noch für zivilrechtlich erst im Jahre 2016 durchgeführte Umstrukturierungen, welche aufgrund der bilanziellen und ertragsteuerlichen neunmonatigen Rückwirkungsfrist bis spätestens 30.9.2016 beim Firmenbuchgericht angemeldet bzw beim Finanzamt gemeldet oder angezeigt werden.
Nach der alten Rechtslage ist die Grunderwerbsteuer bei Erwerbsvorgängen in Folge von Umgründungen bekanntlich vom zweifachen Einheitswert zu berechnen (begünstigte Bemessungsgrundlage). Darauf ist ein GrESt-Satz von 3,5 % anzuwenden.
Begünstigte Erwerbsvorgänge in Zusammenhang mit Umgründungen (Verschmelzungen, Umwandlungen, Einbringungen, Zusammenschlüssen, Realteilungen und Spaltungen) sind bzw waren (jedoch nur) solche gemäß § 1 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG. Durch den Verweis auf § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG waren nur umgründungsbedingte Erwerbsvorgänge, bei denen ein Grundstück unmittelbar (Abs. 1) bzw. die wirtschaftliche Verfügungsmacht am Grundstück (Abs. 2) erworben wurde, von den Begünstigungen des UmgrStG erfasst.
Von den bisherigen grunderwerbsteuerlichen Begünstigungen des UmgrStG hingegen nicht erfasst waren mittelbare Erwerbsvorgänge im Wege der sog. Anteilsvereinigung oder durch Erwerb aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft (gemäß § 1 Abs 3 GrEStG aF). Für diese Tatbestände waren und sind daher die Regelungen des GrEStG anzuwenden (nach alter Rechtslage sohin 3,5 % GrESt vom dreifachen Einheitswert).
Was ist also bei Umgründungsstichtagen bis zum 31.12.2015 zu beachten?
Bei Umgründungen mit einem Stichtag bis zum 31.12.2015 ist somit entscheidend, auf Grundlage welcher Tatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes es zu umgründungsbedingten Erwerbsvorgängen kommt. Werden Tatbestände des § 1 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG erfüllt, so ist auf Grund der alten sondergesetzlichen Bestimmungen im UmgrStG noch der zweifache Einheitswert als Bemessungsgrundlage heranzuziehen und darauf auch noch der bisherige Steuersatz von 3,5 % anzuwenden.
Werden zum selben Stichtag hingegen/auch Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG verwirklicht (Übertragung von Beteiligungen an grundstücksbesitzenden Personen- oder Kapitalgesellschaften im Ausmaß von mindestens 95 %), ist die Grunderwerbsteuer bereits nach den neuen Bestimmungen des GrEStG vom Grundstückswert zu berechnen (gemäß § 4 GrEStG) und beträgt der anzuwendende Steuersatz diesfalls 0,5 % (gemäß § 7 GrEStG). Der frühere dreifache Einheitswert kommt somit in diesen Fällen als Bemessungsgrundlage nicht mehr zu Anwendung.
- Zur Veranschaulichung ein Beispiel:
Z ist jeweils zu 100 % an der A- GmbH sowie an der B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH besitzt inländische Grundstücke und soll in den ersten neun Monaten des Jahres 2016 – mit bilanzieller und ertragsteuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2015 - auf die A-GmbH verschmolzen werden (Verschmelzung side-stream, gemäß Art I UmgrStG). Die B-GmbH ist ihrerseits zu 100 % an der T- GmbH beteiligt, in deren Gesellschaftsvermögen sich ebenfalls ein inländisches Grundstück befindet:
Hinsichtlich der verschmelzungsbedingten Übertragung der Grundstücke der B-GmbH wird ein Tatbestand des § 1 Abs. 1 GrEStG verwirklicht. Aufgrund des Verschmelzungsstichtages 31.12.2015 ist daher die Grunderwerbsteuer noch nach der alten Rechtslage des § 6 Abs. 6 UmgrStG zu berechnen und beträgt somit 3,5 % vom zweifachen Einheitswert.
Durch die ebenfalls verschmelzungsbedingte Übertragung des 100 % Geschäftsanteils an der grundstücksbesitzenden T-GmbH wird hingegen der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht. Dieser Tatbestand war schon bisher nach den allgemeinen Bestimmungen des Grunderwerbsteuergesetzes zu besteuern (siehe oben) bzw nicht im UmgrStG geregelt. Da für grunderwerbsteuerliche Vorgänge auch bei Transaktionen nach dem Umgründungssteuergesetz keine Rückwirkungsfiktion besteht, erfolgt die GrESt-Berechnung nicht mehr auf Grundlage des dreifachen Einheitswertes und einem Steuersatz von 3,5 %, sondern bereits nach der neuen Rechtslage, somit 0,5 % vom Grundstückswert.
Zusammenfassung
Werden im Zuge von Umgründungen auch Grundstücke übertragen, so kann es aufgrund der mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 erfolgten Novellierungen im Grunderwerbsteuer- sowie Umgründungssteuergesetz in den ersten neun Monaten des Jahres 2016 zu höchst unterschiedlichen Grunderwerbsteuerbelastungen je nachdem kommen, ob diesen Vorgängen ein Umgründungsstichtag bis einschließlich 31.12.2015 (3,5 % GrESt vom zweifachen Einheitswert) oder aber erst ab 1.1.2016 (0,5 % GrESt vom Grundstückswert) zugrunde gelegt wird. Werden im Umgründungswege auch Beteiligungen an grundstücksbesitzenden Kapital- und Personengesellschaften übertragen, so kommen für alle diesbezüglichen Erwerbsvorgänge, welche nach dem 31.12.2015 verwirklicht werden, hingegen ohne Rückwirkungsmöglichkeit bereits die neuen grunderwerbsteuerlichen Anteilsvereinigungstatbestände zum Tragen (0,5 % GrESt vom Grundstückswert).
Im Rahmen der sohin anzustellenden Vorteilhaftigkeitsüberlegungen bei der Wahl des optimalen Stichtages sind neben der im Zentrum dieses Beitrages stehenden Verkehrsteuerbelastung freilich auch andere steuerliche Aspekte (zB frühestmögliche Verrechnung von umgründungsbedingt übergehenden Verlustvorträgen iS § 4 UmgrStG) sowie auch außersteuerliche Überlegungen (zB verfügbare Bilanzen) zu beachten.
Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Berater des ICON-Teams gerne zur Verfügung!
