In § 94 Z 2 EStG ist geregelt, unter welchen Voraussetzungen eine Kapitalgesellschaft auf ihre Gewinnausschüttungen keine 25 % KESt abzuziehen hat, wenn ihre Muttergesellschaft im EU-Ausland ansässig ist. Insbesondere darf bei Ausschüttung der Bruttodividende keinerlei Missbrauchsverdacht bestehen, was in einer Verordnung näher geregelt ist. Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang eine förmliche Ansässigkeitsbescheinigung für die dividendenempfangende EU-Muttergesellschaft. War dieser spezielle Nachweis bisher lediglich auf Verlangen vorzuweisen, so muss die Bescheinigung laut jüngster Änderung der ESt-Richtlinien nunmehr in Kopie an das zuständige Finanzamt übermittelt werden. Kann dies nicht zeitgerecht bewerkstelligt werden, so wäre wohl künftig seitens der österreichischen Tochtergesellschaft zunächst KESt einzubehalten und die EU-Muttergesellschaft auf das Steuerrückerstattungsverfahren zu verweisen.
Die gesetzlichen Rahmenbedingungen und bisherige Verwaltungspraxis
Grundsätzlich muss eine österreichische Tochtergesellschaft bei Ausschüttungen von Gewinnanteilen aus ihrem Bilanzgewinn an ihre Gesellschafter Kapitalertragsteuer einbehalten, wobei der KESt-Satz bekanntlich seit 1.1.2016 grundsätzlich 27,5 % beträgt, für dividendenempfangende Körperschaften als Gesellschafter hingegen auch weiterhin nur 25 % einbehalten werden müssen (§ 93 Abs 1a EStG).
Neben den inländischen Rechtsnormen zur Kapitalertragsteuer (§§ 93 ff EStG) sind für ausländische Gesellschafter weiters auch allfällige Begünstigungen in den anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen (insb. Reduktion der KESt) sowie für in der EU ansässige Muttergesellschaften insbesondere auch die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (§ 94 Z 2 EStG) zu beachten. Soweit bei Gewinnausschüttungen an ausländische Muttergesellschaften (sog. „Outbound“-Dividenden) die Voraussetzungen des § 94 Z 2 EStG erfüllt sind, geht diese Bestimmung dem DBA-Recht grundsätzlich vor (Rz 7756 EStR).
Die Mutter-Tochter-Richtlinie eröffnet bei Ausschüttungen an EU-Muttergesellschaften iSd Anlage 2 zum EStG die Möglichkeit einer steuerfreien Abwicklung. Dies erfordert zunächst die Erfüllung einer einjährigen Mindestbehaltefrist sowie eine Mindestbeteiligung von 10% (§ 94 Z 2 EStG). Die Befreiung von der Kapitalertragsteuer kann dabei durch zwei alternative Verfahren sichergestellt werden: die liquiditätsschonende Direktentlastung an der Quelle als sozusagen „von vornherein steuerfreie“ Variante oder aber die Rückerstattung einer zunächst einbehaltenen und an das Finanzamt abgeführten Kapitalertragsteuer.
§ 94 Z 2 EStG ordnet an, dass zur Verhinderung von Steuerverkürzung, bei Missbrauchsverdacht sowie im Falle verdeckter Ausschüttungen auch auf EU-Dividenden jedenfalls KESt einzubehalten ist. Detailregelungen dazu finden sich in einer eigenen Verordnung (VO des BMF zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer und deren Erstattung bei Mutter- und Tochtergesellschaften im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie, BGBl 1995/56): Demgemäß kann dem Missbrauchsvorwurf durch eine schriftliche Erklärung der Muttergesellschaft begegnet werden, worin diese eine über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Betätigung bestätigt sowie die Beschäftigung eigener Arbeitskräfte und die Verfügung über eigene Betriebsräumlichkeiten. Weiters bedarf es eines ausreichenden Nachweises, dass die Voraussetzungen für die KESt-Befreiung gemäß § 94 Z 2 EStG vorliegen, insbesondere mittels einer formularmäßigen Ansässigkeitsbescheinigung (welche „zeitnah“, innerhalb eines Jahres, vor oder nach der Gewinnausschüttung ausgestellt sein muss). Die in der Verordnung verlangten Erklärungen der Muttergesellschaft sowie auch die Ansässigkeitsbescheinigung des zuständigen Finanzamtes im EU-Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft wurden seitens des BMF in einem amtlichen Formular „ZS-EUMT“ zusammengefasst.
In den vorgenannten Fällen des zwingenden KESt-Einbehalts ist eine dennoch richtlinienkonforme KESt-Entlastung daher lediglich im Wege eines Steuerrückerstattungsverfahrens möglich, und zwar durch entsprechende Antrag der EU-Muttergesellschaft gegenüber dem sachlich und örtlich zuständigen Finanzamt in Österreich (§§ 15 und 25 AVOG; Rz 7757b EStR).
Wurde einer EU-Muttergesellschaft im Rahmen eines Rückerstattungsverfahrens die Berechtigung zur KESt-Entlastung iS § 94 Z 2 EStG einmal zuerkannt und die KESt bescheidmäßig erstattet, kann dies nach der Verwaltungspraxis als „beachtliches Indiz“ für eine Steuerentlastungsberechtigung auch für nachfolgende Ausschüttungen angesehen werden und wird in den folgenden drei Jahren eine KESt-Direktentlastung an der Quelle zugestanden, soferne keine wesentlichen Veränderungen der Verhältnisse eintreten (keine wesentlichen Erhöhungen der späteren Ausschüttungen) und künftig auch der positive KESt-Rückerstattungsbescheid vorgelegt wird (Rz 7757c EStR).
Aus praktischer Sicht ist natürlich die Direktentlastung an der Quelle aufgrund der Liquiditätsneutralität und dem vergleichsweise geringen Verwaltungsaufwand zu favorisieren. Zur Erreichung dieser Direktentlastung iSd Mutter-Tochter-Richtlinie sind jedoch die oa besonderen Nachweispflichten einzuhalten, insbesondere – innerhalb der Jahresfrist - die vom ausländischen Sitzfinanzamt bestätigte Ansässigkeitsbescheinigung (unter Verwendung des Vordruckes ZS-EUMT) für die dividendenempfangende Muttergesellschaft. Diese Ansässigkeitsbescheinigung war bisher als Dokumentation lediglich intern aufzubewahren bzw nur auf Verlangen vorzuweisen (zB anläßlich einer späteren Außenprüfung).
Die neue Verwaltungspraxis
Mit dem Wartungserlass 2015 zu den Einkommensteuerrichtlinien (BMF-Erlass vom 25.8.2015) kam es ua auch zu mehreren Änderungen der KESt-Regelungen. Insbesondere wurden auch die Ausführungen zu den Nachweispflichten unter der Randziffer 7759 EStR geändert (lt BMF „Klarstellung“) und wird nunmehr von der grundsätzlich zum KESt-Abzug verpflichteten ausschüttenden Gesellschaft die zusätzliche aktive Übermittlung einer Kopie der Ansässigkeitsbescheinigung (auf Vordruck ZS-EUMT) an das zuständige Finanzamt verlangt.
Fazit
Es erscheint zweifelhaft, ob die neue Übermittlungspflicht für Ansässigkeitsbescheinigungen gemäß Rz 7759 EStR vom Gesetz (§ 94 Z 2 EStG) bzw der dazu ergangenen Verordnung (BGBl 1995/56) tatsächlich gedeckt ist. Außerdem gibt die Finanzverwaltung keine Frist für die Übermittlung des ZS-EUMT Formulars vor. Im Falle von – in der Praxis nicht selten auftretenden – Verzögerungen bei der Einholung von Ansässigkeitsbescheinigungen (Bestätigung durch die ausländischen Finanzbehörden) wird diese Voraussetzung für eine KESt-freie Bruttoausschüttung im Ausschüttungszeitpunkt oftmals (noch) nicht erfüllt sein, was mit einer entsprechenden Rechtsunsicherheit behaftet ist.
Um aber unliebsame Diskussionen mit der Finanzverwaltung (Außenprüfung) zu vermeiden, erscheint es ratsam, nach Möglichkeit eine „gültige“ (maximal ein Jahr alte) Ansässigkeitsbescheinigung gemeinsam mit der KESt-Anmeldung (Formular KA1, elektronisch via FinanzOnline als „Nullmeldung“ unter Angabe der KESt-Befreiungsgründe einzureichen) an das Finanzamt zu übermitteln. Dafür steht jedoch grundsätzlich nur eine Einwochenfrist ab Dividendenzufluss zur Verfügung (§ 96 Abs 3 iVm § 95 Abs 3 Z 1 EStG).
Im Falle der Nichtübermittlung von Ansässigkeitsbescheinigungen sollte die damit einhergehende Nichtbefolgung einer Richtlinienbestimmung (Rz 7759 EStR idF Wartungserlass 2015) jedenfalls einer klaren Offenlegung iS § 119 BAO unterzogen werden.
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