Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Im nachfolgenden Beitrag berichten wir etwas detaillierter über die geänderten Vorschriften für Rückstellungen und Verbindlichkeiten, insbesondere betreffend „Erfüllungsbetrag“ und Abzinsung.
Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17). Eine frühere Anwendung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (§ 906 Abs 28 UGB).
Die durch das RÄG 2014 geänderten Rechtslage für die Ermittlung der anzusetzenden Höhe von Rückstellungen und Verbindlichkeiten haben wir in den Grundsätzen bereits in unserem<link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank external-link-new-window externen link in neuem> NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Rückstellungen nach dem RÄG 2014“ vom 7.7.2015 überblicksartig dargestellt. Der nachfolgende Beitrag soll sich nun nochmals etwas eingehender mit diesem Thema auseinandersetzen bzw. weiterführende Informationen liefern:
Gemäß § 211 Abs 1 UGB in der bisherigen Fassung waren Verbindlichkeiten und Rückstellungen grundsätzlich mit dem „Rückzahlungsbetrag“ anzusetzen, wohingegen in der Neufassung nach dem RÄG 2014 künftig der „Erfüllungsbetrag“ ausschlaggebend ist. Bei dieser Anpassung des Gesetzeswortlauts handelt es sich insoweit um eine Klarstellung des Gesetzgebers, als nun auch explizit zukünftige Preis- und Kostensteigerungen sowie Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen zu berücksichtigen sind.1) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr sind nun mit einem „marktüblichen“ Zinssatz abzuzinsen. Für den Rechtsanwender stellt sich nunmehr die Frage, welche Auswirkungen diese Neuformulierung in der Praxis tatsächlich mit sich bringt bzw. welcher Zinssatz heranzuziehen ist?
Erfüllungsbetrag von Verbindlichkeiten und Rückstellungen
Gemäß § 211 Abs 1 iVm § 201 Abs 2 Z 7 UGB idF RÄG 2014 hat die Schätzung iZd Ermittlung des Erfüllungsbetrages auf einer umsichtigen Beurteilung zu beruhen, wobei statistisch ermittelten Erfahrungswerten aus gleich gelagerten Sachverhalten der Vorzug zu geben ist. Der Gesetzeswortlaut hat demnach auch hier eine Änderung erfahren, wirklich Neues kommt dabei jedoch nicht zum Ausdruck. Den Erläuterungen zum RÄG 2014 ist als Begründung zu entnehmen, dass der Gesetzgeber durch die Neuformulierung erwartet, dass die steuerlichen Sondervorschriften betreffend die Unzulässigkeit von pauschalen Rückstellungen (§ 9 Abs 3 EStG) aufgrund einer besseren Nachvollziehbarkeit der Schätzung nicht mehr erforderlich sind und abgeschafft werden könnten. Ob dies tatsächlich der Fall sein wird, sei an dieser Stelle einmal dahingestellt.
Eine umsichtige Beurteilung erfordert, dass die Schätzung des Erfüllungsbetrages schlüssig begründet ist und nach objektiven Umständen nachvollziehbar abgeleitet werden kann. Sowohl Chancen als auch Risiken sind dabei abzuwägen, wobei jener Erfüllungsbetrag anzusetzen ist, welchem die höchste Realisationswahrscheinlichkeit zugesprochen wird. Bei der Ermittlung sind alle Erkenntnisse zu berücksichtigen, die bis zur Bilanzaufstellung über die Verhältnisse am Bilanzstichtag gewonnen wurden (wertaufhellende Erkenntnisse), wobei hier auch Preis- und Kostensteigerungen umfasst sind. Das heißt, dass Preis- bzw. Kostensteigerungen, welche bereits bekannt sind oder sich konkret abzeichnen, jedenfalls zu berücksichtigen sind. Für Geldleistungen kann auf das Inflationsziel der EZB und für Sachleistungen auf gängige Indizes (zB VPI) zurückgegriffen werden kann.
Umstritten ist, ob auch Kostenminderungen einzubeziehen sind, wobei hier zwischen dem erstmaligen Ansatz und der Folgebewertung unterschieden werden muss. Laut deutschen Kommentierungen zur gleichlautenden Rechtslage des dHGB können auch vorsichtig zu schätzende konkretisierte und wahrscheinliche Kostenminderungen in den Ansatz einbezogen werden. Im Zuge der Folgebewertung ist jedoch zu beachten, dass etwaige Kostenminderungen nur bis zur Höhe der „Anschaffungskosten“ berücksichtigt werden und diese nicht unterschritten werden dürfen. Zu Erläuterung verweisen wir auf das bereits veröffentlichte Beispiel in unserem <link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Rückstellungen nach dem RÄG 2014“ vom 7.7.2015.
Sachleistungen, welche in den Erfüllungsbetrag einzubeziehen sind, sind in Höhe jener Aufwendungen einzubeziehen, welche dem Unternehmen aus der Entledigung der Verpflichtung entstehen. Sie leiten sich demnach aus den eigenen Leistungen des Unternehmens ab, wobei kalkulatorische Kosten sowie Gewinnzuschläge außer Ansatz bleiben.
Abzinsung langfristiger Rückstellungen
Gemäß § 211 Abs 2 UGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit einem „marktüblichen Zinssatz“ abzuzinsen. Ganz allgemein kann unter dem Marktzins ein Zinssatz verstanden werden, welcher dem Zinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung bei mit der Fristigkeit der Rückstellung übereinstimmender Restlaufzeit und Währung entspricht. Nach den Gesetzeserläuterungen (ErlRV) sollen bei der Bestimmung des marktüblichen Zinssatzes entweder die deutschen Kundmachungen der Rechtsordnungen nach § 253 Abs 2 vierter Satz dHGB oder aber auch der einkommensteuerrechtliche Durchschnittsatz gemäß § 9 Abs 5 EStG herangezogen werden können. Bei den Abzinsungssätzen des dHGB handelt es sich um siebenjährige, durchschnittliche Zinsen für Laufzeiten zwischen 1 und 50 Jahren, wobei sich diese derzeit zwischen 1,72 für ein Jahr und 3,45 Prozent für 50 Jahre (Stand Juli 2016) bewegen.2)
Eine Abzinsung mit dem steuerlichen Zinssatz von 3,5 % gemäß § 9 Abs 5 EStG erscheint aus unternehmensrechtlicher Sicht derzeit höchst problematisch bzw wird für die aktuelle Bilanzierungspraxis kaum vertretbar sind, zumal dieser undifferenzierte relativ hohe Zinssatz angesichts der derzeitigen Niedrigzinslandschaft wohl keinen „marktüblichen“ Zins im Sinne der Norm darstellen kann. Außerdem wird durch einen solcherart laufzeitunabhängigen Zinssatz die zeitliche Komponente unzureichend berücksichtigt, was ebenfalls nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht. Eine Anwendung ist hier wohl nur bei unwesentlichen Beträgen denkbar.
Im Zusammenhang mit dem gewählten Abzinsungssatz muss darauf hingewiesen werden, dass es sich hierbei um ein Wahlrecht handelt, welches aufgrund des Stetigkeitsprinzips grds auch für die Folgebilanzierungen beibehalten werden muss. Ein Abweichen von diesem Grundsatz wäre jedenfalls im Anhang zu erläutern.
Die Grundsätze des UGB gebieten es, eine sachgerechte Aufteilung der vorhandenen Rückstellungen anhand der voraussichtlichen Nutzungsdauer zu treffen, um eine laufzeitkonforme Abzinsung vornehmen zu können. Kurzfristige Rückstellungsbestandteile sind hierbei aus dem Gesamtbetrag auszuscheiden und unabgezinst auszuweisen.
Exkurs Bilanzsteuerrecht: Vollständigkeitshalber sei an dieser Stelle auch darauf hingewiesen, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung eine Abzinsung (mit einem „marktüblichen Zinssatz“ oder vereinfachend auch mit dem hohen steuerlichen Zinssatz von 3,5 %) nicht nur für langfristige Rückstellungen sondern analog auch für langfristige Verbindlichkeiten geboten sei (vgl Rz 3309c EStR idF Wartungserlass 2015). Diese auch steuerlich höchst umstrittene Rechtsansicht ist für den unternehmensrechtlichen Jahresabschluss in Ansehung der Bestimmungen in § 211 UGB jedenfalls abzulehnen!
Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
Analog zum Wahlrecht bezüglich des Ausweises der Zinskomponente bei der jährlichen Dotation von Personalrückstellungen im Finanzerfolg kann davon ausgegangen werden, dass dieses Wahlrecht auch auf die übrigen langfristigen Rückstellungen angewendet werden darf.
Anhangangaben
Gemäß § 238 Abs 1 Z 15 UGB besteht die Pflicht zur Erläuterung all jener Rückstellungen, welche in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesen sind, soweit diese von erheblichem Umfang sind. Diese Erläuterungspflicht umfasst hinkünftig ebenso Angaben zu den gewählten Parametern, insbesondere dem gewählten Zinssatz, der angenommenen Laufzeit und Ausführungen zu angenommenen Preis- und Kostensteigerungen der zukünftigen Verpflichtung.
Übergangsregelungen
Nach den Übergangsregelungen des § 906 Abs 33 und 34 UGB ist, gleichlautend wie bei den Personalrückstellungen, ein Unterschiedsbetrag, welcher sich aus einem höheren bzw. niedrigeren Vorsorgebedarf ergibt, entweder
- über fünf Jahre gleichmäßig zu dotieren bzw. aufzulösen, bis die erforderliche Rückstellungshöhe erreicht wurde, oder
- eine Dotierung bzw. Auflösung sogleich in voller Höhe durchzuführen und der Unterschiedsbetrag in einen aktiven bzw. passiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen und dieser über fünf Jahre aufzulösen.
Der Unterschiedsbetrag ermittelt sich als Differenzbetrag zwischen dem bei der erstmaligen Anwendung des RÄG 2014 zu Beginn des Geschäftsjahres sich ergebenden Betrag (Eröffnungsbilanz) und dem im vorangegangenen Jahresabschluss ausgewiesenen Betrag.
Zusammenfassung und weitere Hinweise
Ein wesentliches Ziel des RÄG 2014, nämlich die Harmonisierung des Unternehmens- und Steuerrechts, konnte zumindest im Bereich der Rückstellungen nicht wirklich erreicht werden. Die derzeit fehlende Anwendbarkeit des steuerlichen Zinssatzes von 3,5 % aufgrund des aktuell niedrigen Zinsniveaus sowie das auch weiterhin bestehende steuerliche Passivierungsverbot von Aufwands- und Pauschalrückstellungen führen zu keiner Annäherung von Unternehmens- und Einkommensteuerrecht.
Hinsichtlich weiterführender Informationen dürfen wir nochmals auf unsere umfangreiche Artikelserie zum Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 hinweisen (vgl zuletzt den <link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Personalrückstellungen nach dem RÄG 2014“ vom 13.8.2016).
Weiters möchten wir an dieser Stelle auch nochmals auf unser nächstes Seminar im Rahmen der <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender _blank external-link-new-window externen link in neuem>ICON TAX ACADEMY hinweisen, in dessen Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an:
- <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail _blank external-link-new-window externen link in neuem>Mittwoch | 28.9.2016 | "Das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 in der Praxis“ | Linz
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung!
1) Das überwiegende Schrifttum zur alten Rechtslage ging schon bisher von der Maßgeblichkeit des Erfüllungszeitpunktes für die Ermittlung des Rückstellungsbetrages aus; dies war jedoch ua mit dem Hinweis auf das Stichtagsprinzip nicht unumstritten.
2) Die Tendenz des letzten Jahres zeigt einen deutlichen Abwärtstrend (-0,63 %-Punkte für eine einjährige Laufzeit und -0,57%-Punkte für eine 50jährige Laufzeit seit Juli 2015)!
