Der internationale Rechnungslegungsstandard „IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ definiert, wann und in welcher Höhe Erlöse in einem IFRS-Bericht zu erfassen sind. Zusätzlich fordert der neue Standard von den Erstellern der Jahresabschlüsse präzisere Angaben hinsichtlich Relevanz und Informationsgehalt. IFRS 15 bietet für diese Angaben ein fünfstufiges Modell, das auf alle Verträge mit Kunden anzuwenden ist.
Im Gegensatz zum bisherigen Standard IAS 18, bei dem die Umsatzrealisierung maßgeblich vom Übergang der Chancen und Risiken abhängt, basiert IFRS 15 auf einem sog. Control Model. Dies bedeutet, dass Umsatzerlöse dann realisiert werden, wenn der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt.
Bilanzierung nach IFRS 15 – das fünfstufige Modell
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- Schritt 1: Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden
Anzuwenden ist das in IFRS 15 enthaltene Modell auf jeden Vertrag mit einem Kunden, bei dem es wahrscheinlich ist, dass das Unternehmen die ihm zustehende Gegenleistung erhält. Sowohl die Fähigkeit als auch die Absicht des Kunden, die Gegenleistung bei Fälligkeit zu erbringen, müssen bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des Erhalts der Gegenleistung berücksichtigt werden. Hinsichtlich der Bedingungen für eine Anwendung von IFRS 15 siehe im Detail IFRS 15.9.
- Schritt 2: Identifizierung der eigenständigen Leistungsverpflichtungen
Das Unternehmen muss den Vertrag daraufhin überprüfen, ob die einzelnen Waren oder Dienstleistungen als separate Leistungsverpflichtungen zu erfassen sind. Waren oder Dienstleistungen sind separierbar, wenn für den Kunden die Möglichkeit besteht, die Waren oder Dienstleistungen einzeln oder zusammen mit anderen allzeit vorhandenen Ressourcen zu nutzen und die Waren oder Dienstleistungen von anderen Zusagen im Vertrag abgegrenzt werden können. Jede einzeln separierbare Ware oder Dienstleistung stellt eine eigene Leistungsverpflichtung dar.
Bezugnehmend auf Anwendungsfragen hat das zuständige Gremium, der International Accounting Standards Board (IASB), im April 2016 eine Klarstellung veröffentlicht. Unter anderem wurde hier die Thematik der Trennbarkeit der Leistungsverpflichtungen behandelt. Bei der Beurteilung der Trennbarkeit von Leistungsverpflichtungen sind die Faktoren in IFRS 15.29 zu berücksichtigen.
- Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises
Als Transaktionspreis wird die Gegenleistung, die ein Unternehmen erwartungsgemäß von einem Kunden für die Übertragung von Waren oder die Erbringung von Dienstleistungen erhalten wird, bezeichnet. Bei der Bestimmung dieses Preises müssen die Vertragsbedingungen sowie die übliche Geschäftspraxis berücksichtigt werden. In den Transaktionspreis müssen weiters variable Gegenleistungen (z. B. Rabatte, Boni, Rückerstattungen etc.) in dem Ausmaß eingerechnet werden, in dem es als höchstwahrscheinlich anzusehen ist, dass der nachfolgende Wegfall der Unsicherheit bzgl. der Höhe dieser variablen Beträge nicht zu einer wesentlichen Anpassung der Umsatzerlöse führen wird.
- Schritt 4: Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen
Das Unternehmen hat den Transaktionspreis auf die einzelnen identifizierten Leistungsverpflichtungen des Vertrages anhand des Einzelveräußerungspreises aufzuteilen. Der Einzelveräußerungspreis muss vom Unternehmen geschätzt werden, wenn er nicht direkt beobachtbar ist. Hinsichtlich der verschiedenen Methoden zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises siehe IFRS 15.79.
Besteht aufgrund der vertraglichen Gestaltung die Verpflichtung zu einer Zahlung der Gegenleistung im vor- bzw. nachhinein, hat das Unternehmen zu prüfen, ob der Vertrag eine Finanzierungsvereinbarung enthält. Sollte dies der Fall sein, muss der Transaktionspreis um den Zeitwert des Geldes angepasst werden.
- Schritt 5: Erlöserfassung
Die Leistungsverpflichtung des Unternehmens ist erfüllt, wenn die Verfügungsmacht über die vertraglich vereinbarte Ware oder Dienstleistung an den Kunden übergegangen ist. Bei der Erlöserfassung ist zwischen zeitraum- und zeitpunktbezogener Erfassung zu unterscheiden. Bei Zutreffen eines der folgenden Kriterien gem. IFRS 15.35 wird die Verpflichtung zeitraumbezogen erfasst:
- Die Erfüllung durch das Unternehmen und der Nutzen sowie Verbrauch durch den Kunden finden gleichzeitig statt.
- Die Leistung des Unternehmens erzeugt oder verbessert einen Vermögenswert und der Kunde besitzt die
Verfügungsmacht über diesen während der Erzeugung oder Verbesserung.
- Der erzeugte Vermögenswert kann von dem Unternehmen nicht anderweitig genutzt werden. Zusätzlich kann das
Unternehmen erwarten, dass der Vertrag wie vereinbart erfüllt wird, da es einen Zahlungsanspruch aus den bisher
erbrachten Leistungen hat.
Sofern keines der obigen Kriterien zutrifft, wird die Leistungsverpflichtung zeitpunktbezogen erfasst. IFRS 15.38 listet Faktoren, mittels derer der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht bestimmt werden kann.
Vertragskosten
Vertragskosten sind als Vermögenswert zu aktivieren und unterliegen der Abschreibung, wenn die folgenden Kriterien gem. IFRS 15.95 zutreffen:
- Die Kosten beziehen sich direkt auf einen Vertrag
- Die Kosten fallen für Betriebsmittel an, die zur zukünftigen Erfüllung von Leistungsverpflichtungen verwendet werden
- Der zukünftige Ausgleich der Kosten wird erwartet
Weist der abgeschlossene Vertrag eine Laufzeit von weniger als einem Jahr auf, dürfen die Vertragskosten direkt als Aufwand erfasst werden.
Anhangangaben
IFRS 15 verlangt zusätzliche Anhangangaben, um es den Abschlussadressaten zu ermöglichen, die Umsatzerlöse und Zahlungsströme nachvollziehen zu können. Folgende Informationen sind verpflichtend anzugeben:
- Informationen über Verträge mit Kunden
- Wesentliche Ermessensentscheidungen und deren Änderungen, die bei der Anwendung der Erlösvorschriften
auf diese Verträge getroffen wurden
- Vermögenswerte, die aus einem Vertrag resultieren
IFRS 15.113-129 enthält weitere Details zu diesen Anhangangaben.
Ausnahmen vom Anwendungsbereich des IFRS 15
- Leasingverhältnisse – IAS 17 (bzgl der erstmaligen Anwendung von IFRS 16 verweisen wir auf unseren
<link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „IFRS-BILANZIERUNG | Neuer Standard IFRS 16 für Leasinggeschäfte“ vom 9.5.2016)
- Finanzinstrumente – IFRS 9
- Konzernabschlüsse – IFRS 10
- Gemeinsame Vereinbarungen – IFRS 11
- Separate Abschlüsse – IAS 27
- Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures – IAS 28
- Versicherungsverträge – IFRS 4
- Tauschgeschäfte nicht finanzieller Art zwischen Unternehmen mit dem Ziel, eine Veräußerung an Kunden oder mögliche Kunden zu erleichtern
Ersetzte Standards/Interpretationen
- IAS 11 Fertigungsaufträge
- IAS 18 Erlöse
- IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme
- IFRIC 15 Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien
- IFRIC 18 Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden
- SIC-31 Umsatzerlöse – Tausch von Werbeleistungen
Zusammenfassung und Ausblick
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der neue Standard „IFRS 15 - Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ wesentliche Änderungen im Hinblick auf die Erlöserfassung mit sich bringt. Der Standard bietet grundsätzlich detaillierte Anwendungsleitlinien, jedoch benötigt die Anwendung dennoch teilweise Ermessensentscheidungen der betroffenen Unternehmen. IFRS-Anwender sollten sich daher rechtzeitig mit den Änderungen aufgrund der Implementierung von IFRS 15 auseinandersetzen. Als Erstanwendungszeitpunkt für IFRS 15 gelten Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.
Abschließend möchten wir Sie noch auf unser nächstes Seminar im Rahmen der <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender _blank external-link-new-window externen link in neuem>ICON TAX ACADEMY hinweisen, in dessen Mittelpunkt ua auch die bevorstehenden Änderungen der IFRS stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an:
- <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail _blank external-link-new-window externen link in neuem>Donnerstag | 1.12.2016 | "Udpate Rechnungslegung“ | Linz
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!