Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Im nachfolgenden Beitrag erläutern wir die wesentlichen Bestandteile des Anhangs nach den neuen Bestimmungen des RÄG 2014. Neben der Neustrukturierung der Anhangangaben je Größenklasse sowie den zusätzlichen Angaben berichten wir auch über die Erleichterungsbestimmungen für kleine Gesellschaften sowie über Verschiebungen zwischen Anhang und Lagebericht.
Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17). Eine frühere Anwendung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (§ 906 Abs 28 UGB).
Der „Anhang“ ist wie schon bisher Bestandteil des Jahresabschlusses von „Kapitalgesellschaften“ iS § 221 UGB und nach den Bestimmungen der §§ 236 ff UGB aufzustellen. Anstatt wie bisher (für Bilanzstichtage vor 31.12.2016) den Anhang nach dem Regelungskonzept eines „Top-down-Ansatzes“ zu erstellen, bei welchem der Ersteller alle vorgesehenen Anhangangaben auf deren Relevanz bzw Anwendbarkeit für seine konkrete Gesellschaft prüfen mußte, verfolgt das RÄG 2014 nunmehr einen „Bottom-up-Ansatz“. Dabei wird zunächst der im Einleitungssatz des § 236 UGB enthaltene allgemeine Grundsatz des „true and fair view“ beibehalten, in den nachfolgenden §§ 237 bis 241 UGB werden sodann die erforderlichen Anhangangaben je nach Größenklasse der Gesellschaft iS § 221 UGB geregelt. Weitere Angaben sind lediglich in jenen Fällen notwendig, wo sich diesbezügliche Pflichten aus Sonderbestimmungen ergeben (siehe weiter unten). Über die Kerninhalte des neuen Anhangs haben wir Sie bereits mit unserem NL-Beitrag <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>„BILANZIERUNG | Anhang und Anlagenspiegel nach dem RÄG 2014“ vom 12.10.2015 informiert. Nachfolgend erläutern wir Ihnen nähere Details dazu:
Wer muss einen Anhang nach dem RÄG 2014 aufstellen?
Die Pflicht zur Aufstellung eines Anhangs nach dem RÄG 2014 besteht für kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (GmbHs und AGs) sowie wie für alle börsenotierten Aktiengesellschaften.
Hingegen müssen die durch das RÄG 2014 neudefinierten „Kleinstkapitalgesellschaften“ iS § 221 Abs 1a UGB keinen Anhang aufstellen (dh GmbHs und AGs mit einer Bilanzsumme bis 350 TEUR bzw Umsatzerlösen bis 700 TEUR bzw bis 10 Arbeitnehmer, solange mindestens zwei dieser drei Größenmerkmale nicht überschritten werden). Dabei ist zu beachten, dass bei diesen Kleinstgesellschaften mangels Anhang auch kein Anlagenspiegel zu erstellen ist, jedoch bei Vorliegen eines negativen Eigenkapitals dies wohl in der Bilanz dennoch gesondert zu erläutern sein wird.
Anhang für kleine Kapitalgesellschaften
Insbesondere „kleine“ Kapitalgesellschaften iS § 221 Abs 1 UGB idF RÄG 2014 profitieren von der Rechnungslegungsreform durch das RÄG 2014, zumal es hier zu einer erheblichen Verminderung der Anhangangaben (von bisher 24 auf künftig 14) kommt. Als Beispiele für künftig entfallende Angaben seien etwa Informationen zu Finanzinstrumenten erwähnt, die über dem Börsenkurs bewertet sind, sowie die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung; weiters der Beteiligungsspiegel gemäß § 238 Z 2 UGB, die Aufgliederung der Zahl der Arbeitnehmer oder die Namen der Mitglieder von Geschäftsführung und Aufsichtsrat. Weiters können kleine Kapitalgesellschaften in Hinkunft auch auf die Erläuterung der sonstigen Rückstellungen verzichten.
Bei einer kleinen Aktiengesellschaft ist vor allem der Entfall der Angaben nach § 240 UGB aF sowie der Entfall der Angabe der Aktiengattungen, Vorratsaktien, bedingte Kapitalerhöhung, genehmigtes Kapital, nachrangiges Kapital und die wechselseitige Beteiligung zu nennen. Die Angaben hinsichtlich eigener Aktien werden hingegen in den Lagebericht verlagert (siehe hiezu auch unseren NL-Beitrag <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>„BILANZIERUNG | Der Lagebericht nach dem RÄG 2014“ vom 10.10.2016). Gemäß § 238 Abs 1 Z 11 UGB müssen kleine AGs weiters zusätzliche Angaben machen über die Art und finanziellen Auswirkungen wesentlicher Ereignisse nach dem Abschlussstichtag, die weder in der Bilanz noch in der GuV ihren Niederschlag gefunden haben.
Zu beachten ist bei der kleinen AG schließlich auch die sog. Holdingausnahme, wonach das kleine Mutterunternehmen seinen Anhang nach den Größenkriterien des größten Tochterunternehmens aufzustellen hat.
Anhang für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften
Für „mittelgroße“ sowie „große“ Kapitalgesellschaften ergeben sich zusätzliche Angabepflichten, insbesondere gemäß § 238 Abs 1 UGB idF RÄG 2014. Die betroffenen Gesellschaften haben demnach künftig ebenfalls die Art und finanziellen Auswirkungen wesentlicher Ereignisse nach dem Abschlussstichtag, die weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind, gesondert anzugeben. Diese Informationen waren bisher im Lagebericht darzulegen und sind nunmehr Bestandteil des Anhangs und somit des Jahresabschlusses.
Weiters ist zukünftig auch ein Vorschlag über die Ergebnisverwendung bzw ggfs eine bereits beschlossene Ergebnisverwendung anzugeben. Hinzugekommen ist auch die verpflichtende Angabe von bestehenden Genussscheinen, Genussrechten, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen, Besserungsscheinen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten, jeweils unter Angabe der Zahl und der Rechte, die sie verbriefen. Diese bisher nur für Aktiengesellschaften geltende Bestimmung wurde somit auf alle mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften ausgeweitet.
Bis dato bestehende Erleichterungen werden aufgehoben (zB § 237 Z 8a UGB aF). Die Beschränkung der Angaben bei außerbilanziellen Geschäften auf deren Art und Zweck ist nicht mehr möglich sondern sind künftig auch deren finanzielle Auswirkungen anzugeben.
Die Angaben zu nahestehenden Unternehmen (gemäß § 237 Z 8b UGB aF) können bei der mittelgroßen GmbH und AG in Hinkunft ebenfalls nicht mehr unterbleiben.
Zusatzangaben für große Kapitalgesellschaften
Die „großen“ Kapitalgesellschaften haben gemäß § 240 UGB im Anhang zusätzlich die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten anzugeben. Der Gesetzgeber räumt in dieser Bestimmung allerdings die Möglichkeit ein, die Umsatzerlöse nicht aufzugliedern, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung geeignet ist, dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen; die Inanspruchnahme dieser Ausnahmeregelung ist im Anhang gesondert auszuweisen.
Größenunabhängige Pflichtangaben
Zusatzangaben im Anhang sind bei allen Gesellschaften im Falle von „außerordentlichen“ Aufwendungen und Erträgen hinsichtlich ihrer Größenordnung oder Bedeutung erforderlich. Dies resultiert aus dem Entfall der bisherigen Angabe des außerordentlichen Ergebnisses in der Gewinn- und Verlustrechnung (vgl dazu die diesbezüglichen Ausführungen in unserem NL-Beitrag <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>„BILANZIERUNG | Gliederungsvorschriften nach dem RÄG 2014“ vom 10.9.2015).
Für mittelgroße und große Gesellschaften sind die Angaben zu latenten Steuern deutlich erweitert, zumal nunmehr auch eine Angabe zur Herkunft der Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträge zu machen ist, auf denen die latenten Steuern beruhen. Auch kleine Gesellschaften verpflichten sich zu einer diesbezüglichen Anhangangabe, wenn sie vom Wahlrecht der Aktivierung latenter Steuern Gebrauch machen. Weiters sind der der Bewertung zugrunde liegende Steuersatz, die Bewegungen der latenten Steuersalden im Laufe des Geschäftsjahres sowie die „substantiellen“ rechtfertigenden Hinweise bei der Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge anzuführen. Hier ist wohl vor allem auf die Entstehungsursachen der Vorjahresverluste sowie auf die konkreten Maßnahmen zur Beseitigung der Verlustursachen und Sicherstellung der ertragsteuerlichen Verlustverwertung einzugehen.
Neu eingeführt und in § 189a Z 10 UGB idF RÄG 2014 kodifiziert wurde der Begriff der „Wesentlichkeit“, welcher ua auch für die Beurteilung notwendiger Anhangangaben als Maßstab heranzuziehen ist. Anzumerken ist hier, dass der Grundsatz der Wesentlichkeit aber nicht bei gesetzlichen Pflichtbestimmungen greift, wie etwa bei der Angabe der Aufwendungen für die Abschlussprüfung oder der Bezüge der Vorstände/Geschäftsführer.
Zusätzlich zu den obgenannten Änderungen müssen auch die Änderungen aufgrund der Erstanwendung des RÄG 2014 verbal im Anhang beschrieben werden (zB Zinssätze für Valorisierung und Abzinsung). Zudem ist eine zahlenmäßige Darstellung der Auswirkungen in der GuV (Umwertung und Auswirkung auf den GuV-Posten) sowie der Auswirkungen in der Bilanz (Umwertung gesamt und Auswirkung auf Eigenkapital je Bilanzposten) anzuführen. In Anspruch genommene Wahlrechte zur Verteilung über mehrere Geschäftsjahre müssen ebenfalls im Anhang angeführt werden. Wir empfehlen dafür eine gesamthafte Auflistung aller Umgliederungen, Umwertungen und genutzten Wahlrechte in Form einer Tabelle im Anhang.
Konzernanhang nach dem RÄG 2014
In der folgenden Auflistung möchten wir Ihnen noch einen Überblick über die neuen Angabepflichten im Konzernanhang gemäß §§ 265 f UGB geben (die sich aber im Wesentlichen mit dem aufgestellten Anhang des Mutterunternehmens decken):
- Beteiligungsspiegel mit Angabe aller Beteiligungen
- Aufwendungen und Erträge von außerordentlicher Größenordnung oder Bedeutung
- bei Haftungsverhältnissen sind auch gewährte dingliche Sicherheiten anzugeben
- Latente Steuern: Angabe, aus welchen Differenzen bzw Verlustvorträgen sie resultieren
- Angaben über Genussscheine, Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen, Optionen, Besserungsscheine oder vergleichbare Wertpapiere und Rechte
- Name, Sitz und Rechtsform von Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter der Konzern ist
- Angaben zum Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss für den größten bzw kleinsten Kreis aufstellt
- Ergebnisverwendungsvorschlag des Mutterunternehmens
- Angaben über Aktiengattungen des Grundkapitals und über im Geschäftsjahr gezeichnete Aktien aus bedingten/genehmigten Kapitalerhöhungen
- Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
- ABER: Es ist keine Angabe mehr erforderlich, warum unwesentliche Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden!
Zusammenfassung
Die Vorschriften für den Anhang ändern sich mit dem RÄG 2014 einerseits durch echte Neuerungen und andererseits aufgrund von Verschiebungen vom Lagebericht bzw aufgrund geänderter Größenklassen. Der vorliegende Newsletter-Beitrag hat versucht, die wesentlichen Änderungen herauszuarbeiten und zu erläutern, und er möge Ihnen als Hilfestellung bei der Aufstellung des Anhanges dienen.
Hinsichtlich weiterführender Informationen dürfen wir nochmals auf unsere bereits sehr umfangreiche Artikelserie zum Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 hinweisen (vgl zuletzt den NL-Beitrag <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>„BILANZIERUNG | Erhöhte Schwellenwerte nach dem RÄG 2014“ vom 12.11.2016).
Weiters möchten wir Sie an dieser Stelle auch wiederum auf unsere nächstes Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen, in deren Mittelpunkt ebenfalls die Neuerungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an:
- <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail external-link-new-window externen link in neuem>Donnerstag | 16.2.2017 | "Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 in der Praxis“ | Linz
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!
