Bei inländischen Kapitalerträgen wird die Einkommen- bzw Körperschaftsteuer grundsätzlich durch Steuerabzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Diese KESt ist vom Schuldner der Kapitalerträge einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen (Abzugsteuer). Hiebei haftet der Abzugsverpflichtete dem Bund für die korrekte Einbehaltung und Abfuhr der Steuer. Die Haftung des Abzugsverpflichteten wird grundsätzlich mittels Haftungsbescheid geltend gemacht. Das BFG hat in diesem Zusammenhang kürzlich erneut zur Zulässigkeit von Sammelbescheiden und zur notwendigen Begründung von Haftungsbescheiden entschieden. Aufgrund der vergleichbaren Rechtslage ist diese Rechtsprechung wohl auch für Abzugsteuern nach § 99 EStG relevant.
Grundsätzlich ist auf inländische Kapitalerträge, wie insbesondere auch Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften (AG, GmbH), Kapitalertragsteuer (idR 27,5 % KESt) von der ausschüttenden Gesellschaft einzubehalten. Steuerschuldner der KESt ist der Empfänger der Kapitalerträge. Die Gesellschaft haftet jedoch gemäß § 95 Abs 1 EStG sowohl für den korrekten Einbehalt als auch für die ordnungsgemäße Abfuhr der Steuer, grundsätzlich auch im Falle von nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen. Gemäß § 224 Abs 1 BAO wird diese persönliche Haftung mittels Haftungsbescheid geltend gemacht.
In einem aktuellen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts (BFG vom 21.11.2016, RV/7105400/2016) wurde der Fall einer österreichischen GmbH behandelt, die über einen mehrjährigen Zeitraum verdeckte Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter tätigte.[1] Aufgrund dieser im Zuge einer Außenprüfung nachträglich festgestellten Kapitalerträge zugunsten der Gesellschafter wurde ein einheitlicher Haftungsbescheid erlassen und damit die GmbH für die in einem Zeitraum von vier Jahren festgestellten Kapitalzuflüsse an ihre beiden Gesellschafter, ausgewiesen in einer einzigen Gesamtsumme, zur Haftung für die Kapitalertragsteuer herangezogen. Zudem war im angefochtenen Bescheid keine Begründung enthalten.
Zulässigkeit von Sammelbescheiden
Gemäß § 202 Abs 1 iVm § 201 Abs 4 BAO kann der Abfuhrpflichtige zur Haftung für sämtliche in einem Kalenderjahr in Abzug zu bringenden Kapitalertragsteuerbeträge in einem einzigen Haftungsbescheid iS § 224 Abs 1 BAO herangezogen werden. Es ergibt sich folglich schon aus dem Gesetzeswortlaut, dass der Abfuhrpflichtige in einem Haftungsbescheid nur für jene Abgabenbeträge (derselben Abgabenart) herangezogen werden kann, welche jeweils in demselben Kalender- bzw Wirtschaftsjahr entstanden sind. Sind hingegen Abgabenbeträge mehrerer Jahre ausständig, so ist für jedes Jahr ein eigener Haftungsbescheid zu erlassen. Es ist folglich unzulässig, die Haftung für in mehreren Jahren entstandene Abgabenansprüche in einer einzigen Summe in einem Bescheid geltend zu machen. Wurde daher, wie auch im gegenständlichen Rechtsmittelfall, in einem Haftungsbescheid eine einheitliche Haftungsinanspruchnahme für mehrere Jahre geltend gemacht, so ist dieser Bescheid gemäß § 279 Abs 1 BAO ersatzlos aufzuheben. Das BFG versagte zudem die Möglichkeit einer Revision, zumal sich die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides unmittelbar aus dem Gesetz (§§ 201 f BAO) ergibt und im gegenständlichen Fall folglich keine ungeklärte Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorgelegen sei.
Die zitierte BFG-Entscheidung vom November vorigen Jahres kommt im Wesentlichen zum gleichen Ergebnis wie schon zuvor das Erkenntnis des BFG vom 17.4.2014, RV/7101548/2013, welches ebenfalls verdeckte Gewinnausschüttungen behandelte. Damals wurden die Anforderungen an einen Sammelbescheid für geschuldete Abgabenbeträge über mehrere Jahre definiert. Ein derartiger Sammelbescheid muss klar als solcher erkennbar sein. In einem Sammelbescheid können auch mehrere Haftungsbescheide kombiniert sein (kombinierter Bescheid), und zwar hinsichtlich jeden Jahres genau ein Haftungsbescheid. In solch einem Haftungsbescheid für ein Jahr kann gegebenenfalls gemäß § 202 Abs 1 iVm § 201 Abs 4 BAO die Geldmachung der Haftung für mehrere Ausschüttungsvorgänge innerhalb eines Jahres zusammengefasst sein. Wird im betreffenden Bescheid eine einheitliche Summe über mehr als ein Jahr geltend gemacht, so ist dies nicht als Sammelbescheid sondern als unzulässiger Haftungsbescheid für mehrere Jahre zu werten. Dies stellt einen nicht korrigierbaren Fehler dar, sodass ein solcher Bescheid ersatzlos aufzuheben ist.
Begründung von Haftungsbescheiden
Ein weiterer Beschwerdepunkt, welcher im Erkenntnis vom 21.11.2016 ebenfalls behandelt wurde, war die notwendige Begründung eines Haftungsbescheides. Das BFG befand, dass der Bescheid mangels Begründung ersatzlos aufzuheben sei. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH könne das Gericht ohne Bescheidbegründung nicht prüfen, ob ein Wiederaufnahmegrund vorliegt. Zudem seien die Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme darzulegen, da nur diese bei der Entscheidung über die Beschwerde vom Gericht heranzuziehen seien.
Vergleichbare Rechtslage für Abzugsteuern gemäß § 99 EStG
Beide oa Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts beziehen sich jeweils auf die Geltendmachung der KESt mittels Haftungsinanspruchnahme des Abzugsverpflichteten. Aufgrund der vergleichbaren Rechtslage sind die beiden Erkenntnisse des BFG uE jedoch auch auf die Haftungsinanspruchnahme für Abzugsteuern gemäß § 99 EStG anwendbar. Nach den annähernd wortgleichen Bestimmungen in § 95 Abs 1 Satz 2 und § 100 Abs 2 Satz 2 EStG haftet jeweils der Abzugsverpflichtete für die korrekte Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer bzw Abzugsteuer.
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- <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>ENTSENDUNGEN | Nettoabzugsbesteuerung auch für Inbound-Fälle zulässig!
- <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>QUELLENSTEUERN | Steuerabzug für Eigenveranstaltungen ausländischer Künstler
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[1] Hinsichtlich der grundsätzlichen Frage, ob sich die Finanzverwaltung bei der Vorschreibung der KESt für verdeckte Ausschüttungen an die haftende Gesellschaft oder direkt an den begünstigten Gesellschafter (Steuerschuldner) wendet, hat sich aufgrund div. Rechtsprechung in den letzten Jahren die Verwaltungspraxis mehrfach geändert (vgl zur früheren Ermessensübung auch unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | KESt-Vorschreibung für verdeckte Ausschüttungen“ vom 11.5.2015). Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 erfolgte schließlich eine gesetzliche Klarstellung in § 95 Abs 4 EStG, wonach primär die abzugsverpflichtete Gesellschaft zur Haftung heranzuziehen ist bzw die KESt dem Gesellschafter als Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise dann direkt vorzuschreiben ist, wenn die Haftung nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre (zB Insolvenz der Gesellschaft).
