Im Rahmen von Liefergeschäften werden Waren häufig unter Anwendung der Lieferklausel FOB über einen Hafen in das Drittland befördert oder versendet. Im nachfolgenden Beitrag soll anhand von zwei Fallbeispielen veranschaulicht werden, welchen Einfluss die Verwendung derartiger Handelsklauseln (INCOTERMS) auf die umsatzsteuerliche bzw auch zollrechtliche Behandlung hat und was im Sinne einer korrekten Abwicklung von Ausfuhr(reihen)geschäften zu beachten ist.
Bei INCOTERMS (International Commercial Terms) handelt es sich um standardisierte internationale Handelsklauseln, deren vertragliche Vereinbarung vor allem die Art und Weise der Lieferung von Gütern klar regeln soll (insbesondere Transportkostentragung und Gefahrenübergang). Neben ihrer zivilrechtlichen Bedeutung im internationalen Warenverkehr haben die Incoterms jedoch auch Auswirkungen auf die umsatzsteuerliche Behandlung von Geschäftsfällen:
Die Anwendung von Incoterms für Liefergeschäfte
Für die Incoterms gibt es verschiedene Einteilungskriterien (zB nach Transport- oder Abwicklungsart) bzw lassen sie sich in vier Gruppen kategorisieren (Gruppe E: Abholklausel (EXW = ex works); Gruppe F: Absendeklauseln ohne Transportkostenübernahme (FCA = free carrier; FAS = free alongside ship; FOB = free on bord); Gruppe C: Absendeklauseln mit Transportkostenübernahme (CFR, CIF, CPT, CIP); Gruppe D: Ankunftsklauseln (DAP, DAT, DDP).
Die Unterscheidung zwischen Abholklauseln (EXW), Absendeklauseln (zB FCA) und Ankunftsklauseln (zB DAP) ist insbesondere auch für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Bedeutung. Für die umsatzsteuerliche Behandlung von Liefergeschäften spielt es nämlich eine Rolle, welche Partei (Verkäufer oder Abnehmer) die Waren über die Grenze befördert oder versendet. Für die Zuordnung der Warenbewegung sowie die umsatzsteuerliche Zurechnung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über einen Gegenstand entfalten die Incoterms eine sog. „Indizwirkung“. Anhand von Incoterms können daher (nur) die Absichten der Vertragsparteien logisch interpretiert werden.
Bei Vereinbarung von sog. E- und F-Klauseln (EXW und FCA) kann die Transportverantwortlichkeit für ein Liefergeschäft beim abholenden Leistungsempfänger argumentiert werden, soferne die verwendete Ortsangabe keinen gegenteiligen Schluss zulässt. Zudem muss aber auch die tatsächliche Transportbeauftragung mit der verwendeten Lieferklausel konform gehen (Auftragsverhältnis mit dem Spediteur).
Incoterms beeinflussen den umsatzsteuerlichen Lieferort grundsätzlich nicht, haben jedoch Indizwirkung für die Handhabung der Transportverantwortlichkeit. Bei Reihengeschäften kann anhand der Incoterms abgeleitet werden, welcher Unternehmer in der Kette für den Transport zuständig ist. Die tatsächliche Transportbeauftragung sollte mit dieser Zuordnung durch die Incoterms freilich übereinstimmen. Eine unlogische Aneinanderreihung von Incoterms oder die Verwendung unterschiedlicher Ortsangaben führen regelmäßig zu einer fehlerhaften Beurteilung von Reihengeschäften.
Die nachfolgenden Fallbeispiele sollen der Veranschaulichung der obigen Ausführungen dienen:
- Fall 1 - Zweiparteiengeschäft
Ein Kunde aus einem Drittland (außerhalb der EU) bestellt Waren beim österreichischen Unternehmen AT, wobei vereinbart wurde, dass die Waren über den Hafen Hamburg unter Verwendung der Klausel FOB ins Drittland geliefert werden. Da hier lediglich zwei Unternehmer am Umsatzgeschäft beteiligt sind, liegt ein Zweiparteiengeschäft vor:
Zwischen AT und dem Kunden aus dem Drittland wurde „FOB Hamburg“ vereinbart. In einem Liefergeschäft mit nur zwei beteiligten Unternehmen kann nach herrschender Meinung auch eine geteilte Transportverantwortung (AT und Kunde Drittland) nicht dazu führen, dass eine durchgängige Lieferung künstlich aufgespalten wird. Sofern bereits in Österreich die Waren für den Export angemeldet werden, kann jedenfalls bereits mit Beginn der Beförderung/Versendung der Waren aus Österreich eine steuerfreie Ausfuhrlieferung fakturiert werden (die Erfüllung der sonstigen Nachweisverpflichtungen vorausgesetzt).
Soferne jedoch die Ausfuhranmeldung nicht von AT in Österreich vorgenommen wird und zudem gemäß Incoterms (FOB) die Lieferung des AT im Hamburger Hafen endet, ist diese Durchgängigkeit mit zusätzlichem Erklärungsbedarf verbunden (Plausibilisierung der Ausfuhrunterlagen im Rahmen einer USt-Prüfung). In solchen Fällen könnte eine mögliche Diskussion in Österreich von vornherein vermieden werden, wenn die Fakturierung einer innergemeinschaftlichen Lieferung möglich ist. Hierfür muss der Kunde aus dem Drittland jedoch über eine gültige deutsche UID-Nummer verfügen.
- Fall 2 - Reihengeschäft
Ein Kunde aus dem Drittland bestellt Waren beim deutschen Unternehmen DE, welches seinerseits die Waren beim österreichischen Unternehmen AT bestellt. Die Waren sollen direkt von AT an den Kunden aus dem Drittland geliefert werden. Es wurde auch in diesem Fall eine Lieferung der Waren über den Hafen Hamburg unter Verwendung der Klausel FOB vereinbart:
Werden Waren im Rahmen eines Umsatzgeschäftes zwischen drei beteiligten Unternehmen direkt vom ersten Unternehmer an den letzten Unternehmer in der Reihe geliefert, liegt grundsätzlich ein sog. „Reihengeschäft“ vor. Zwischen AT und DE wurde jedoch „FOB Hamburg“ vereinbart, weshalb es sich in vorliegendem Fall um kein Reihengeschäft handelt, da innerhalb der Dreierkette zwei beteiligte Unternehmer für den Transport der Waren verantwortlich sind (AT für den Transport nach Hamburg und der Drittlandskunde für die Versendung aus dem EU-Raum). AT tätigt somit eine innergemeinschaftliche Lieferung von Österreich nach Deutschland an seinen Kunden DE und hat hierfür die entsprechenden Buch- und Belegnachweise zu archivieren. Der Kunde in Deutschland hat hingegen das nachfolgende eigenständige Exportgeschäft in das Drittland abzubilden.
Fazit
Wenngleich „Incoterms“ für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Lieferorten lediglich Indizwirkung entfalten, sollte die Verwendung derartiger Lieferklauseln bei der Planung von Liefergeschäften nicht außer Acht gelassen werden. Vor allem bei Reihengeschäften spielen die Handhabung der Transportverantwortlichkeit und die richtige Verwendung von Incoterms eine entscheidende Rolle und kann dies auch zur Brechung von Reihengeschäften führen.
Bei der Analyse derartiger Liefergeschäftskonstellationen und deren umsatzsteuerlicher Würdigung bzw. bei der Planung künftiger Liefer- bzw Reihengeschäfte unter korrekter Anwendung von Incoterms können wir Ihnen im Bedarfsfalle gerne behilflich sein.
Für Rückfragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen des ICON-Umsatzsteuerteams gerne zur Verfügung!
