AUSSCHÜTTUNGEN | Neuer Erlass zur Einlagenrückzahlung und Innenfinanzierung

Die gravierenden Änderungen des § 4 Abs 12 EStG schränken nicht nur die Wahlrechtsausübung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Dividenden als Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen erheblich ein, sondern werfen auch eine Fülle von Zweifelsfragen auf. Mit dem neuen Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass legt das BMF seine Rechtsansichten zur Auslegung der neuen Bestimmungen dar, deren Kerninhalte wir nachfolgend skizzieren möchten.

§ 4 Abs 12 EStG wurde bekanntlich durch das StRefG 2015/2016 sowie das AbgÄG 2015 umfassend novelliert. Die Ausübung des Wahlrechts, inwieweit die Ausschüttung eines unternehmensrechtlichen Bilanzgewinns auch steuerlich eine „offene Ausschüttung“ oder aber eine Einlagenrückzahlung darstellt, setzt jeweils entsprechend positive Stände der „Innenfinanzierung“ bzw der Einlagen im steuerlichen Sinne voraus, die in geeigneter Weise zu ermitteln und fortzuführen sind (Evidenzkonten).¹⁾ Anfang April d. J. wurde nun ein 43 Seiten umfassender „Erlass des Bundesministeriums für Finanzen über die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen sowie die Evidenzierung von Einlagen und Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs 12 EStG 1988 (Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass)“²⁾ als Begutachtungsentwurf veröffentlicht (im Folgenden auch kurz „ERZ-IF-Erlass“ genannt). Die Begutachtungsfrist endete am 19.5.2017, die Endfassung bleibt abzuwarten. Die wesentlichen Inhalte sollen nachfolgend dargestellt werden: 

Besonders bemerkenswert ist, dass der neue ERZ-IF-Erlass eine – wohl über den Gesetzeswortlaut hinausgehende – Unterscheidung zwischen „indisponiblen“ und „disponiblen“ Eigenkapitalgrößen vorsieht, wobei sich die Wahlrechtsausübung grundsätzlich nur auf disponible Positionen (nicht gebundene Kapitalien) beschränken soll und damit eine zusätzliche Einschränkung erfahren würde. In Anbetracht dessen wären also künftig (mindestens) die folgenden vier Evidenz-Subkonten zu führen:  

• Indisponible Einlagen-Subkonto (Nennkapital, gebundene Kapitalrücklagen)
  
  
• Disponible Einlagen-Subkonto (insb. nicht gebundene Kapitalrücklagen, verdeckte und mittelbare Einlagen)
  
  
• Indisponible Innenfinanzierung-Subkonto (insb. gebundene Gewinnrücklage)
  
  
• Disponible Innenfinanzierung-Subkonto (insb. Bilanzgewinn, freie Gewinnrücklagen)

Je nach Gegebenheit ist weiters auch ein Surrogatkapital-Subkonto (zB Substanzgenussrechtskapital) bzw ein Darlehenskapital-Subkonto (steuerlich verdecktes Eigenkapital) zu führen. In Anlehnung an die bisherige Praxis der Subkontentechnik kann auch in Zukunft eine weitergehende Untergliederung erfolgen (insb. Nennkapital-, Rücklagen-, Bilanzgewinn-Subkonto, gemäß Eigenkapitalstruktur der UGB-Bilanz). 

Die Wahlrechtsausübung (Gewinnausschüttung versus Einlagenrückzahlung, zur Einschränkung auf die disponiblen Größen siehe oben) soll durch die „für die Willensbildung der Körperschaft verantwortlichen Organe“ erfolgen (gemeint sein dürfte die Geschäftsführung der GmbH (ggfs auf Weisung der Generalversammlung) bzw der Vorstand einer AG, zumal diese Organe auch für die KESt-Anmeldung als für die Willensbekundung maßgebliches Dokument verantwortlich sind). Nach Entstehen eines KESt-Anspruchs soll keine nachträgliche Änderung mehr möglich sein bzw sei in der Praxis auf den Zeitpunkt der (rechtzeitigen) KESt-Anmeldung abzustellen. Für die Ausübung des Wahlrechts seien zudem die Stände der (disponiblen) Einlagen und Innenfinanzierung zum Zeitpunkt der Beschlussfassung maßgeblich (somit auch unterjährige Chronologie zu beachten!). 

Zweifelsregelung: Insoweit ein ausgeschütteter Bilanzgewinn der UGB-Bilanz weder in positiven disponiblen Einlagen- oder Innenfinanzierungsständen noch in der indisponiblen (!) Innenfinanzierung Deckung findet und allenfalls noch indisponible Einlagen vorliegen, sei im Zweifel von einer offenen Ausschüttung auszugehen, was grds zu einer Verminderung der disponiblen Innenfinanzierung führe und diese dadurch (noch weiter) negativ werde. Der ERZ-IF-Erlass enthält dazu folgende graphische Darstellung: 

Die erstmalige Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes kann laut ERZ-IF-Erlass (ausschließlich) nach folgenden drei Methoden erfolgen: 

• Pauschale Ermittlungsmethode (gemäß § 124b Z 279 EStG): Vereinfachte Differenzrechnung durch Gegenüberstellung des Eigenkapitals lt UGB-Bilanz und des steuerlichen Einlagenstandes (gem. § 4 Abs 12 EStG aF) zum letzten Bilanzstichtag vor 1.8.2015;
  
  
• Exakte Ermittlungsmethode (gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG): Genaue Ermittlung bzw lückenlose Fortentwicklung des Innenfinanzierungsstandes (Summe aller Jahresüberschüsse/-fehlbeträge, soweit noch nicht ausgeschüttet) auf Basis der historischen Jahresabschlüsse ab Gründung (!) der Gesellschaft bis zum letzten Bilanzstichtag vor 1.8.2015;
  
  
• Vereinfachte exakte Ermittlungsmethode (wie bereits laut BMF-Info vom 4.11.2016): Anwendung der pauschalen Ermittlungsmethode bereits zum letzten Bilanzstichtag vor 1.8.2006 und sodann Fortentwicklung nach der exakten Ermittlungsmethode bis zum letzten Bilanzstichtag vor 1.8.2015.

Da der Gesetzgeber lediglich ein Wahlrecht zwischen zwei Ermittlungsmethoden vorgesehen habe und der gesetzlichen Pauschalmethode bereits ein Schätzungscharakter immanent ist, bleibe laut ERZ-IF-Erlass für eine darüberhinausgehende Schätzung iS § 184 BAO kein Raum. Hinsichtlich der mit diesen drei Methoden jedoch verbundenen Probleme (mögliche unrichtige Ergebnisse und Verwerfungen) sowie einer in der Literatur daher vorgeschlagenen weiteren Ermittlungsmethode auf Basis der ersten RLG-Bilanz verweisen wir auf unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „AUSSCHÜTTUNGEN | Berechnungszeitpunkt der steuerlichen Innenfinanzierung“ vom 16.3.2017). 

Hinsichtlich Darstellung der Evidenzkonten wird eine Erweiterung der bereits bisher gebotenen Evidenzierung der Einlagen um die Innenfinanzierung angeordnet. Das um die Innenfinanzierung erweiterte Evidenzkonto sei „in geeigneter Form“ der jährlichen Steuererklärung der Gesellschaft anzuschließen, erstmalig als Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 2015. Da die KöSt-Erklärung 2015 in den meisten Fällen jedoch bereits vor Veröffentlichung des ERZ-IF-Erlasses beim Finanzamt einzureichen war (vgl späteste Frist lt „Quotenregelung“ per 30.4.2017), bestünden lt BMF keine Bedenken, die Erstermittlung des IF-Standes laut Erlass durchzuführen und das entsprechend adaptierte Evidenzkonto für 2015 erst der Körperschaftsteuererklärung 2016 anzuschließen. 

Im ERZ-IF-Erlass überdies behandelte Sonderfragen (Auswirkungen spezieller Sachverhaltskonstellationen auf die Innenfinanzierungs- und Einlagenstände, auf die an dieser Stelle jedoch nur noch stichwortartig hingewiesen wird):  

• Liquidationsfälle: grds Sonderregime § 19 KStG, Ausschüttungen für den L-Zeitraum sind bereits Vermögensverteilung (L-Vorab);
  
  
• Zwischenschaltung von Körperschaften (Einkünftezurechnung bei natürlichen Personen gem. § 2 Abs 4a EStG): Überlassungsfiktion betr. verdeckte Einlage in Kapges;
  
  
• Ergebnisabführungsverträge (EAV auch als Steuerausgleich iS § 9 Abs 8 KStG für Gruppenbesteuerung): Verlustabdeckung der Mutter- an Tochterges. nunmehr als Einlage interpretiert (= Änderung der BMF-Rechtsansicht gegenüber früherer Organschaft; Vorgangsweise bei der Rekonstruktion der IF- und Einlagenstände für die Vergangenheit unklar!);
  
  
• Phasenkongruente Gewinnausschüttung und Umgründungen: Vermeidung einer Doppelerfassung zeitgleich erfasster Gewinne bei Umgründungsfällen!
  
  
• Ausländische Körperschaften (§ 4 Abs 12 EStG sinngemäß auch für Auslandsgesellschaften relevant): Nachweise ev. durch freiwillige Evidenzkontenführung bzw andere zweckdienliche Unterlagen;
  
  
• Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (gem. § 2 Abs 3 KapBG): grds Wahlrecht betr. Speisung der KE aus Einlagen (Umbuchung auf indisponible Einlagen-Subkonto) oder aus Innenfinanzierung (Achtung auf zehnjährige Steuerhängigkeit iS § 32 Z 3 EStG,  danach Einlage am indisponiblen Einlagen-Subkonto);
  
  
• Erwerb eigener Aktien: Unterscheidung zwischen Rückerwerb im Interesse der Aktionäre (= Einlagenrückzahlung) oder Erwerb aus betrieblichen Gründen (ohne Einziehung keine Tangierung der Evikonten; bei Erwerb zur Einziehung führt Kapitalherabsetzung in Höhe des Nominales zur Verminderung des indisponiblen Einlagen-Subkontos, darüberhinaus des disponiblen Einlagen-Subkontos);
  
  
• Erhöhung IF bei Bewertungsdifferenzen (Sacheinlagen außerhalb von Aufwertungsumgründungen): Erhöhung Einlagen-Subkonto nur mit (positivem) steuerlichem Wert der SE; Erfassung einer darüber hinausgehenden Bewertungsdifferenz am indisponiblen IF-Subkonto (aus systematischen Gründen, zur Sicherstellung der Einmalerfassung dieses Unterschiedsbetrages);  

Conclusio

Ungeachtet der grundsätzlichen Problematik, dass es zur Interpretation für einen einzigen Gesetzesabsatz (eben § 4 Abs 12 EStG) eines derart umfangreichen Erlasses bedarf (lt Begutachtungsentwurf 43 Seiten!), ist die Klärung wenigstens eines Gutteils der anstehenden Zweifelsfragen natürlich zu begrüßen. 

Es bleibt abzuwarten, inwieweit die im Begutachtungsverfahren seitens der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (auch unter Mitwirkung der ICON) sowie auch anderer Interessensvertretungen an das BMF übermittelten umfangreichen Kritikpunkte und Verbesserungsvorschläge (betreffend „indisponible“ Innenfinanzierung, zulässige Vorgangsweisen der erstmaligen IF-Ermittlung etc) in der Endfassung des ERZ-IF-Erlasses noch Berücksichtigung finden werden. Mit der Veröffentlichung ist dem Vernehmen nach noch vor der Sommerpause zu rechnen. Selbstverständlich werden wir Sie über berichtenswerte Neuigkeiten zu diesem für die Praxis so wichtigen Themenkomplex auch weiterhin auf dem Laufenden halten. 

Für Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Berater des ICON-Teams gerne zur Verfügung!

¹⁾ Über die Neuerungen in § 4 Abs 12 EStG und die damit einhergehenden Zweifelsfragen und Probleme haben wir Sie bereits mit einer Serie von Newsletter-Beiträgen informiert (beginnend mit <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „STEUERREFORM | Dividenden als Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung“? vom 14.10.2016)!

²⁾ Die Rechtsansichten des BMF zu den Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung gemäß der Innenfinanzierungsverordnung (IF-VO, BGBl. II Nr. 2016/90) werden hingegen in den Umgründungssteuerrichtlinien abgehandelt (vgl dazu unseren gesonderten NL-Beitrag <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>„UMGRÜNDUNGEN | Highlights im neuen Wartungserlass 2017 (III)“ vom 21.6.2017)!