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KAPITALANLAGEN | Nicht abzugsfähige Nebenkosten im Privatvermögen!

12.09.2017

Das Einkommensteuergesetz sieht für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Kapitalvermögen eine unterschiedliche Behandlung von Anschaffungsnebenkosten vor, je nachdem, ob das Kapitalvermögen in einem Betriebs- oder im Privatvermögen gehalten wird. Das Bundesfinanzgericht hegte daher Zweifel, ob diese Differenzierung nicht eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung darstellen könnte. Die vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken wurden in einer aktuellen Entscheidung seitens des Höchstgerichts jedoch verneint. 

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurde die Besteuerung von Kapitalvermögen gemäß §§ 27 und 27a EStG bekanntlich völlig neu geregelt. So waren vor der Neuregelung die steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte im Wesentlichen auf Einkünfte aus der Kapitalüberlassung beschränkt (also auf die „Früchte“, die vom „Kapitalstamm“ abgeworfen wurden), während Veräußerungsgewinne im außerbetrieblichen Bereich idR nach Ablauf der einjährigen „Spekulationsfrist“ nicht der Einkommensteuer unterlagen. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurde die Steuerpflicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen auch auf Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen des Kapitalstamms und aus Derivaten ausgeweitet.

Aktuelle Rechtslage und Problemstellung  

Die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG erfolgt grundsätzlich mit einem besonderen Steuersatz iHv 27,5 % oder 25 % (wobei § 27a EStG die näheren Details zum „besonderen Steuersatz“ sowie die Bemessungsgrundlage für Einkünfte aus Kapitalvermögen regelt). Darüber hinaus gilt für bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen auch noch der progressive ESt-Stufentarif. Die Einhebung der Steuer auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgt auf zwei Wegen: Bestimmte Kapitaleinkünfte werden einem KESt-Abzug unterworfen, andere müssen in der Steuererklärung deklariert werden. Wobei unter „KESt“ hier jene Einkommensteuer zu verstehen ist, die durch Abzug von inländischen Kapitaleinkünften erhoben wird. Insbesondere bei natürlichen Personen gelten diese Kapitaleinkünfte mit dem KESt-Abzug als endbesteuert. Eine weitere Besteuerung dieser Einkünfte unterbleibt daher in der Folge. 

Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn resultiert grundsätzlich aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Für die Anschaffungskosten von Kapitalanlagen gilt jedoch, dass bei Wirtschaftsgütern und Derivaten, auf deren Erträge der besondere Steuersatz (27,5 % oder 25 %) anwendbar ist, die Anschaffungskosten OHNE Abzug von Anschaffungsnebenkosten anzusetzen sind (als ANK gelten insb. Aufwendungen, die zeitnah zur Anschaffung getätigt wurden, wie etwa Vermittlungsprovisionen, Handelsgebühren, Aufgabeaufschläge, Börsenspesen). Die Gesetzesbestimmung nimmt jedoch eine Unterscheidung zwischen Kapitalvermögen im Privatvermögen versus Betriebsvermögen vor: Das normierte Abzugsverbot für Anschaffungsnebenkosten gilt nämlich nur für Privatvermögen bzw ausdrücklich nicht, wenn das fragliche Kapitalvermögen (Wirtschaftsgüter und Derivate) im Betriebsvermögen gehalten wird (§ 27a Abs 4 Z 2 EStG). 

Davon zu unterscheiden ist das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG für Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die ein besonderer Steuersatz gemäß § 27a Abs 1 EStG anwendbar ist. Hinsichtlich dieser (anderen, keine Anschaffungsnebenkosten darstellenden) Aufwendungen und Ausgaben wird keine Differenzierung zwischen betrieblichem und außerbetrieblichen Bereich vorgenommen. Diese Bestimmung ist zudem durch das Endbesteuerungsgesetz verfassungsrechtlich abgesichert. 

Ob die Ungleichbehandlung von Anschaffungsnebenkosten im Privat- versus Betriebsvermögen durch § 27a Abs 4 Z 2 EStG daher verfassungsrechtlich gedeckt ist, war unlängst Gegenstand einer höchstgerichtlichen Entscheidung:

Verfassungsrechtliche Bedenken und deren Klärung  

  • BFG: Abzugsverbot für ANK im Widerspruch zum Gleichheitssatz? 

Das Bundesfinanzgericht hat mittels Beschluss (BFG 27.9.2016, RN/7100005/2016) einen Antrag an den Verfassungsgerichtshof gestellt, die Bestimmung des § 27a Abs 4 Z 2 EStG, wonach ein Abzug von Anschaffungsnebenkosten (ANK) bei Veräußerung von Kapitalvermögen im Privatvermögen nicht möglich sei, wegen Verstoßes gegen das Gleichheitsgebot als verfassungswidrig aufzuheben: 

Dem Antrag des BFG an den VfGH lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Der Beschwerdeführer bezog im relevanten Zeitraum Einkünfte aus Kapitalvermögen, welche mit dem „besonderen Steuersatz“ gemäß § 27a EStG zu besteuern waren. Bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns setzte er ua auch Wertpapiertransaktionskosten steuermindernd als Anschaffungsnebenkosten an. Diese wurden seitens der Finanzverwaltung, eben unter Verweis auf die Bestimmung des § 27a Abs 4 Z 2 EStG, nicht anerkannt. 

Das BFG vertrat die Ansicht, dass das Abzugsverbot für Anschaffungsnebenkosten sowohl eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips als auch des Nettoprinzips darstelle. Eine solche Durchbrechung wäre jedoch nur bei entsprechend sachlicher Rechtfertigung zulässig. Die Notwendigkeit der Missbrauchs- und Umgehungsvermeidung durch die strittige Bestimmung wurde vom BFG nicht erkannt. Auch die Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Anschaffungsnebenkosten auf den betrieblichen Bereich sei nicht nachvollziehbar. So gelte nämlich auch das Abzugsverbot für andere Aufwendungen bzw Werbungskosten gemäß § 20 Abs 2 EStG für beide Bereiche (privat und betrieblich). 

  • VfGH: Abzugsverbot für ANK ist nicht verfassungswidrig!  

In seiner höchstgerichtlichen Entscheidung folgt der Verfassungsgerichtshof (VfGH 14.6.2017, G 336/2016-11) den Ausführungen der Bundesregierung und stützt sich im Wesentlichen auf das Endbesteuerungsgesetz. Wirtschaftlich betrachtet seien Werbungskosten und Anschaffungsnebenkosten grundsätzlich als gleichwertig anzusehen. Um eine Umgehung des allgemeinen Abzugsverbotes für Werbungskosten zu verhindern, sei demnach auch ein Verbot, Anschaffungsnebenkosten abzuziehen, erforderlich. Andernfalls wäre der Steuerpflichtige im Bereich seines Privatvermögens durch anschaffungsbezogene Aufwendungen dazu verleitet, das Verbot zu umgehen (zB höhere Gebühren bei Kauf und Verkauf anstatt fixer Depotgebühren).  Die wirtschaftliche Gleichwertigkeit der bei Veräußerungen und Anschaffungen anfallenden Aufwendungen rechtfertige es, das Abzugsverbot für Werbungskosten anlässlich der Veräußerung durch eine Regelung zu ergänzen, die den Ansatz solcher Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten ausschließt. 

In seiner Entscheidung schließt sich der Verfassungsgerichtshof weiters auch der Ansicht der Bundesregierung an, wonach die Umgehungsgefahr im betrieblichen Bereich geringer anzusehen sei, zumal hier die Anschaffung insbesondere aus Gründen der Liquidität und Absicherung erfolge. Weiters sei der Harmonisierung von Unternehmens- und Steuerrecht ein Vorrang einzuräumen, womit auch eine unterschiedliche Behandlung von Privat- und Betriebsvermögen gerechtfertigt sei. 

Hinsichtlich der von BFG ebenfalls ins Treffen geführten vergleichbaren Problemlage der mit dem 1. StabG 2012 neu eingeführten Immobilienbesteuerung, wo ANK auch im außerbetrieblichen Bereich absetzbar sind, verweist der VfGH auf die Unterscheidung dahingehend, dass für die verfassungsrechtliche Beurteilung der strittigen Vorschrift des § 27a Abs 4 Z 2 EStG betreffend die Einkünfte aus Kapitalvermögen auch die Regelungen des Endbesteuerungsgesetzes zu berücksichtigen sind. 

Der VfGH erblickt daher im Ergebnis keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in der strittigen Regelung des § 27a Abs 4 Z 2 EStG.

Fazit 

Der VfGH hat in seiner obzitierten Entscheidung vom 14.6.2017 die Verfassungskonformität des Abzugsverbotes für Anschaffungsnebenkosten von Kapitalvermögen im Privatvermögen (Wirtschaftsgüter und Derivate), auf die der besondere Steuersatz anwendbar ist, bestätigt (§ 27a Abs 4 Z 2 EStG), sodass es zu keinen diesbezüglichen Änderungen zugunsten der Steuerpflichtigen kommt. Schon bisher haben die Banken aufgrund der Privatvermögensvermutung bei Kapitalanlagen grundsätzlich keine Nebenkosten zu den Anschaffungskosten berücksichtigt. Für die Geltendmachung der Anschaffungsnebenkosten im betrieblichen Bereich war schon bisher eine Veranlagung erforderlich. 

Inwieweit Werbungskosten tatsächlich den Anschaffungsnebenkosten gleichzustellen sind, bleibt freilich fraglich. In der einschlägigen Literatur wird sehr wohl eine Unterscheidung zwischen Anschaffungsnebenkosten (Kosten, die unmittelbar mit der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes zusammenhängen) und Werbungskosten (Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen) vorgenommen. 

Die oa Entscheidung des Höchstgerichts beantwortet auch die Frage, inwieweit durch die unterschiedliche Behandlung von Anschaffungsnebenkosten im betrieblichen und privaten Bereich eine (problematische) Ungleichbehandlung vorliegt, uE nur unbefriedigend. 

Für die Praxis bedeutet die VfGH-Entscheidung jedenfalls, dass das Halten von Kapitalveranlagungen im Betriebsvermögen – soferne eine diesbezügliche Wahlmöglichkeit besteht – uU durchaus vorteilhaft sein kann. 

Für weitere Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser natürlich gerne zur Verfügung!

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