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UMGRÜNDUNGEN | Beteiligungsbewertung iVm Weg- und Zuzugsbesteuerung

20.04.2020

Anläßlich eines Zuzugs vom Ausland in das Inland und der damit einhergehenden Begründung von Besteuerungsrechten für die Republik Österreich sind Beteiligungen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies trifft auch dann zu, wenn bei einem vorangegangenen (vorübergehenden) Wegzug in ein Drittland die Aufdeckung der stillen Reserven (Wegzugsbesteuerung) zu Unrecht unterlassen wurde. Diese Rechtsansicht wurde kürzlich auch durch den Verwaltungsgerichtshof bestätigt, wobei sich das Höchstgericht mit der Beteiligungsbewertung im Zuge einer Folgeumgründung auseinanderzusetzen hatte. 

Im Rahmen von Einbringungen nach dem Umgründungssteuergesetz (Artikel III UmgrStG) gibt es für Beteiligungen eine Reihe von Sonderbestimmungen, wobei insbesondere darauf zu achten ist, ob es in Zuge einer Umgründung zu einer Einschränkung der Besteuerungsrechte der Republik Österreich kommt. Die maßgeblichen Gesetzesbestimmungen in § 16 UmgrStG (Bewertung von Betriebsvermögen) und § 17 UmgrStG (Bewertung von NICHT zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteilen) haben sich im Laufe der letzten Jahre mehrmals geändert (vgl dazu zuletzt unseren NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Neuerungen durch das Steuerreformgesetz 2020“ vom 17.12.2019).

Im nachfolgend skizzierten Rechtsmittelfall ging es im Grundsatz ebenfalls um diese Thematik, wobei zwischen zwei Umgründungen ein Wegzug ins sowie ein Zuzug vom Ausland (Drittland USA) erfolgte und hier auch das DBA-Recht ins Spiel kam:

Doppelbesteuerungsabkommen USA-Österreich

Art. 13 Abs 6 DBA USA-Österreich, BGBl. III Nr. 6/1998, anzuwenden seit der Veranlagung 1999, sieht vor, dass Veräußerungsgewinne ua von Kapitalanteilen nur im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert werden dürfen. 

Im alten DBA USA-Österreich, BGBl. Nr. 232/1957, fehlte hingegen eine entsprechende Bestimmung betreffend die Zuordnung des Besteuerungsrechts, weshalb auch der Quellenstaat nicht gehindert war, derartige Veräußerungsgewinne zu besteuern. 

Damit es anläßlich der Einführung der Neuregelung in Art. 13 Abs. 6 DBA-USA zu keinem Verlust bestehender Besteuerungsrechte kommt, wurde in Art. 13 Abs 7 eine Übergangsregelung eingeführt: Demgemäß durften Veräußerungsgewinne aus Kapitalanteilen an einer österreichischen Kapitalgesellschaft bis zum Jahr 2010 in Österreich besteuert werden, wenn Vermögen von einer in den USA ansässigen Person unter Anwendung des österreichischen Umgründungssteuergesetzes steuerneutral eingebracht worden war.

Rechtsmittelverfahren 

Der österreichische Verwaltungsgerichtshof hatte sich in seiner Entscheidung vom 20.11.2019, Ro 2018/15/0017, mit dem Zusammenwirken der obigen DBA-rechtlichen Bestimmungen im Kontext mit den Wegzugsbesteuerungsregeln nach dem österreichischen Umgründungssteuergesetz auseinanderzusetzen. Das Erkenntnis des VwGH wurde am 6.2.2020 veröffentlicht, die interessanten Kernaussagen seien nachfolgend zusammengefasst:

Sachverhalt 

Im Jahr 1993 wurde ein Einzelunternehmen von einer in Österreich ansässigen natürlichen Person gemäß Artikel III UmgrStG zu Buchwerten in eine österreichische GmbH eingebracht. Aus dieser Betriebseinbringung resultierten - unter Berücksichtigung des bar einbezahlten Stammkapitals – beim Einbringenden negative Anschaffungskosten für die als Gegenleistung erhaltene Beteiligung an der übernehmenden GmbH. 

Ende 2001 übersiedelte der szt Einbringende, der Alleingesellschafter an der GmbH war, mit seinem damals noch minderjährigen Sohn in die USA. Im Zuge dessen wurde der österreichische Wohnsitz aufgeben. Über diese Tatsachen wurde das Finanzamt informiert, aufgrund einer eingeholten Anfragebeantwortung des BMF erfolgte jedoch - unter Annahme eines nur vorübergehenden Wegzugs - keine Wegzugsbesteuerung (vgl dazu auch EAS-Auskunft 2119 vom 8.11.2002). 

Im Jahr 2007 erfolgte schließlich wieder ein Rückzug von den USA nach Österreich. Nach dem Unfalltod des ehemaligen Einbringenden im Jahr 2009 übernahmen die beiden Söhne die Anteile an der GmbH zu jeweils 50 %. Die Einantwortung erfolgte am 21.6.2011. Mit Einbringungsvertrag vom 26.6.2011 wurden die GmbH-Anteile sodann gemäß Art III UmgrStG - rückwirkend zum 31.10.2010 - in eine neugegründete Holding-GmbH eingebracht und mit dem gemeinen Wert in Höhe von rund 142,3 Mio EUR angesetzt. Die „Gegenbuchung“ für diese Sacheinlage zum gemeinen Wert erfolgte durch Passivierung einer Kapitalrücklage in gleicher Höhe. Aus dieser Kapitalrücklage wurden 2011 zunächst rund 4,8 Mio EUR und im Folgejahr der Restbetrag ertragswirksam und somit den Bilanzgewinn der UGB-Bilanz erhöhend aufgelöst. In den Jahren 2012 und 2014 wurden jeweils auch Gewinnausschüttungen vorgenommen und ertragsteuerlich als (steuerneutrale) Einlagenrückzahlungen iS § 4 Abs 12 EStG deklariert, für die aufgrund der hohen Anschaffungskosten weder ein steuerlicher Veräußerungsgewinn noch eine Kapitalertragsteuer anfielen. 

Im Zuge einer Außenprüfung wurden jedoch die Einlagenrückzahlungen aus dem Jahr 2012, soweit sie die seinerzeitigen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (Erblassers) für die GmbH-Beteiligung überstiegen, dem besonderen Steuersatz von 25 % unterworfen. In gleicher Weise wurde auch die Einlagenrückzahlung des Jahres 2014 besteuert. 

Die Finanz berief sich hierbei auf die damalige EAS-Auskunft des BMF zum temporären Wegzug des Vaters in die USA (EAS 2119), wonach der österreichische Besteuerungsanspruch erst im Jahr 2010 verloren geht: Falls bis 2010 keine Veräußerung der Gesellschaftsanteile erfolgt und der Vater vor diesem Zeitpunkt nach Österreich zurückkehrt, konnte im Wegzugsjahr eine Veranlagung unter Nichteinbeziehung des Veräußerungsgewinnes erfolgen. Da die Gesellschaftsanteile in weiterer Folge im Erbwege, also unentgeltlich erworben wurden, waren nach Ansicht der Finanzverwaltung nach § 27a Abs 4 Z 1 EStG 1988 somit die (negativen) Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers auch für die Folgeumgründung maßgeblich. 

Gegen diese Entscheidungen der Finanzverwaltung wurde Beschwerden beim Bundesfinanzgericht (BFG) erhoben und sowohl die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2014 als auch der ergangene KESt-Haftungsbescheid bekämpft. 

Entscheidungen von BFG und VwGH

Einlagenrückzahlungen gelten als Veräußerung einer Beteiligung. Ein Veräußerungsgewinn liegt dann vor, wenn die Einlagenrückzahlung die Höhe der Anschaffungskosten übersteigt. 

Im Gegensatz zur Meinung der Finanzverwaltung waren jedoch nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts (zuletzt BFG 7.5.2018, RV/1100627/2016)  und in weiterer Folge auch des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 20.11.2019, Ro 2018/15/0017) für die Einbringung der GmbH-Anteile in die Holding nicht die seinerzeitigen historischen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, sondern der gemeine Wert im Zeitpunkt des Zuzuges (Rückkehr) des Vaters maßgeblich. Gemäß § 17 Abs 1 UmgrStG in der Fassung vor dem AbgÄG 2012 hatte der Einbringende Kapitalanteile, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, mit den nach § 31 EStG 1988 maßgeblichen Anschaffungskosten anzusetzen. Nach § 31 Abs 3 EStG 1988 idF vor dem BudBG 2011 galt im Falle des Eintritts in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich der gemeine Wert als Anschaffungskosten. 

Der VwGH vertrat – wie zuvor bereits das BFG - die Ansicht, dass beim Wegzug aus Österreich das österreichische Besteuerungsrecht verloren gegangen ist und daher im Wegzugszeitpunkt eine Besteuerung unter Berücksichtigung des gemeinen Wertes der Anteile vorzunehmen gewesen wäre. Der VwGH ist daher dem Argument des revisionswerbenden Finanzamtes nicht gefolgt, wonach es auf Grund der oa Bestimmung in Art. 13 Abs. 7 DBA USA-Österreich zu keinem Wegzug im steuerlichen Sinne gekommen sei. Zu begründen ist das damit, dass der Steuerpflichtige, als er seinen Betrieb gemäß Art III UmgrStG in die GmbH eingebracht hatte, nicht in den USA ansässig war. Aufgrund der sohin erfolgten Einbringung ohne Auslandsbezug lag eben kein Anwendungsfall für die ins Treffen geführte Übergangsbestimmung des Art. 13 Abs. 7 DBA-USA vor (Beibehaltung des österreichischen Besteuerungsrechts bis 2010). Daraus folgt, dass (an Stelle der seinerzeitigen negativen Anschaffungskosten) der beim Wiedereintritt in das österreichische Besteuerungsrecht bestehende gemeine Wert der Beteiligung als steuerlicher Anschaffungswert anzusetzen und demgemäß auch für anschließende Beteiligungseinbringung maßgeblich war. 

Demgemäß kam es durch die in weiterer Folge durchgeführte Auflösung der Kapitalrücklage und Ausschüttung des daraus resultierenden Bilanzgewinns zu keinem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, sondern stellte dies steuerneutrale Einlagenrückzahlungen dar.

FAZIT

Bei einem Wegzug aus Österreich mit anschließendem Wiedereintritt in das österreichische Besteuerungsrecht sind Beteiligungen (Kapitalanteile) mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ausnahmen bestehen jedoch im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten, sofern anläßlich eines Wegzuges oder etwa auch infolge einer Exporteinbringung die Nichtfestsetzung der auf die stillen Reserven entfallenden Steuer beantragt wurde. In diesen Fällen sind die im Zeitpunkt des Wegzuges bzw der Exporteinbringung maßgeblichen Anschaffungskosten / Buchwerte fortzuführen. Obergrenze ist aber stets der gemeine Wert der Anteile.

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