Mit dem AbgÄG 2014 erfolgten per 1.3.2014 ua umfangreiche gesetzliche Änderungen (Einschränkungen) bei der Gruppenbesteuerung, welche auch entsprechenden Eingang in den zu Jahresbeginn veröffentlichten KStR-Wartungserlass fanden. Die wesentlichen Neuerungen der Verwaltungspraxis werden nachfolgend dargestellt.
Allgemeine Hinweise zu den Änderungen bei der Gruppenbesteuerung
Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 (AbgÄG 2014 – BGBl I Nr. 13/2014 vom 28.2.2014) traten im Vorjahr umfangreiche Änderungen im Bereich der Unternehmensbesteuerung in Kraft, über die wir auch im Rahmen unseres Newsletters bereits umfangreich informiert haben.
Wesentliche Neuerungen traten dabei - mit Wirkung ab 1.3.2014 - auch im Bereich der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG in Kraft (vgl zuletzt unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag vom 17.11.2014 | "GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor Jahresende!“). Diese gesetzlichen Änderungen stellten natürlich auch einen Kernbereich für den Wartungserlass 2014 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 dar. Daneben wurden div. andere Gesetzesänderungen sowie aktuelle Rechtsprechung wie auch einige „Klarstellungen“ aus Sicht des BMF berücksichtigt. Der KStR-Wartungserlass ging im November letzten Jahres in Begutachtung, die Endfassung datiert vom 22.12.2014 (Veröffentlichung in der FINDOK des BMF am 8.1.2015).
Neues aus der Verwaltungspraxis im KStR-Wartungserlass 2014
Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen und Ergänzungen zum Gruppenbesteuerungsregime dargestellt, die im Wege des Wartungserlasses in die Körperschaftsteuerrichtlinien Eingang gefunden haben, jedoch beschränkt auf jene Ausführungen, die entweder als über den Gesetzeswortlaut hinausgehende oder klarstellende Rechtsansichten der Finanzverwaltung anzusehen sind oder zum besseren Verständnis der gesetzlichen Bestimmungen zweckdienlich erscheinen:
- Auslandsgruppenmitglieder: Gemäß § 9 Abs 2 KStG idF AbgÄG 2014 dürfen ab 1.3.2014 nur noch solche ausländischen Gruppenmitglieder neu in eine KöSt-Gruppe aufgenommen werden, die entweder in EU-Mitgliedstaaten oder in Drittstaaten mit umfassender Amtshilfe ansässig sind. Hinsichtlich der Voraussetzungen für die „umfassende Amtshilfe“ wird in den Richtlinien nunmehr auf eine gesonderte BMF-Info samt Länderliste verwiesen, die bereits mehrmals aktualisiert wurde (Rz 1013a); vgl dazu auch unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag vom 10.2.2015 | „AUSLANDSVERLUSTE | Was umfasst die „umfassende Amtshilfe“?“ Zum 28.2.2014 bereits in der Gruppe befindliche Auslandsgesellschaften, welche die neuen Voraussetzungen nicht erfüllen, scheiden per 1.1.2015 zwingend (ex lege) aus der Gruppe aus. Im Falle von Drittstaaten, mit denen zwar per 1.3.2014 noch keine umfassende Amtshilfe bestand, diese jedoch spätestens mit Wirkung ab 1.1.2015 in Kraft tritt, bestehen laut BMF keine Bedenken gegen einen unveränderten Verbleib in der KöSt-Gruppe (Rz 1013c). Auszuscheiden haben demnach zB Gruppenmitglieder in Russland oder China, in der Gruppe verbleiben dürfen zB jene in Argentinien, Bulgarien, Indien, Taiwan, Ukraine.
- Auslandsverluste: Hinsichtlich des Beteiligungsausmaßes an Auslandsgruppenmitgliedern, welches ja für die prozentuelle Verlustberücksichtigung maßgeblich ist, wurde klargestellt, dass eine Berücksichtigung lediglich im Ausmaß des ganzjährig gehaltenen „Beteiligungsprozentsatzes“ erfolgen kann bzw unterjährige Zukäufe unbeachtlich sind (Rz 1076). Die Ergebnisumrechnung hat im Wege einer steuerlichen „Mehr-Weniger-Rechnung“ (Korrekturrechnung) zu erfolgen. Hinsichtlich der Umrechnung ausländischer Einzelabschlüsse nach internationaler Rechnungslegung (IAS/IFRS) wird auf die diesbezügliche BMF-Info vom 4.2.2014 verwiesen (Rz 1081). Insbesondere ist bei der Ergebnisumrechnung zwingendes inländisches Steuerrecht zu beachten, va auch die Zuschreibungspflicht bei Beteiligungen (Rz 1082). Aufgrund der neuen 75%-Grenze ab der Veranlagung 2015 sind die grundsätzlich zuzurechnenden Auslandsverluste nach sofort zu berücksichtigenden Verlusten und nach darüber hinaus in den Verlustvortrag des Gruppenträgers einfließenden Verlustanteilen zu unterscheiden, was anhand anschaulicher Beispiele erläutert wird (Rz 1084 und 1084a).
- Nachversteuerung: Hinsichtlich der mangels umfassender Amtshilfe per 1.1.2015 ex lege ausscheidenden Auslandsgruppenmitglieder (siehe oben) sind die bis zum Ausscheidenszeitpunkt noch offenen Verluste einer gleichmäßigen Nachversteuerung in den Jahren 2015 bis 2017 zu unterziehen (§ 26c Z 45 KStG; Beispiele in Rz 1013e). Im Inland temporär verrechnete Auslandsverluste sind grds auch bei regulärem Ausscheiden von Gruppenmitgliedern aus der KöSt-Gruppe nachzuversteuern (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG idF AbgÄG 2014). Als schädliches „Ausscheiden“ gelten nach Ansicht des BMF jedoch auch Auslandsumgründungen, soferne der ausländische Rechtsnachfolger nicht selbst Gruppenmitglied ist und einer künftigen Nachversteuerung unterzogen werden kann. Nachzuversteuern sei auch im Falle der Fusionierung zweier Auslandsgruppenmitglieder in verschiedenen Ländern, wenn aus der untergehenden Gesellschaft eine Auslandsbetriebsstätte hervorgeht, zumal diesfalls eine spätere Nachversteuerung solcher Betriebsstättenverluste iS § 2 Abs 8 EStG nicht sichergestellt sei (Rz 1088).
- Zuschreibungen auf Beteiligungen: Teilwertabschreibungen (TWA) auf Beteiligungen sind innerhalb der Gruppe stets steuerneutral (gemäß § 9 Abs 7 KStG). Demgemäß sind auch spätere Zuschreibungen – wie schon bisher - als steuerneutral zu behandeln, soferne die vorangegangene TWA ohne Gruppenmitgliedschaft dem Grunde nach abzugsfähig gewesen wäre (im Wege der Siebtelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG). Handelte es sich hingegen um ausschüttungsbedingte TWA iS § 12 Abs 3 Z 1 KStG, so sollen laut Rechtsansicht des BMF nunmehr auch bei Gruppenmitgliedern die späteren Zuschreibungen steuerwirksam sein (Rz 1108), wie dies außerhalb der Gruppe bereits bisher vertreten wurde (vgl Rz 1295 KStR 2013 bzw auch unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag vom 18.10.2012 | „BETEILIGUNGEN | Abwertung nicht abzugsfähig, Aufwertung pflichtig?“). Gingen einer Wertaufholung (Zuschreibung) sowohl ausschüttungsbedingte als auch reguläre TWA in unterschiedlichen Perioden voraus, so sei „chronologisch“ von einer Wertaufholung der zuletzt vorgenommenen TWA auszugehen (last in – first out); erfolgten hingegen die beiden TWA-Kategorien in derselben Periode, sei hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der späteren Zuschreibung eine Verhältnisrechnung anzustellen (Rz 1108).
- Firmenwertabschreibung: Die FWA im Rahmen der Gruppenbesteuerung wurde bekanntlich für Beteiligungserwerbe ab 1.3.2014 generell abgeschafft (§ 9 Abs 7 idF AbgÄG 2014; vgl dazu auch unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag vom 4.2.2014 | „FIRMENWERTABSCHREIBUNG | Am 29. Februar ist es zu spät!“). Für den Anschaffungszeitpunkt ist auf die Einräumung der Verfügungsgewalt („Closing“) abzustellen (Rz 1139). Für - von fremden Dritten (vgl zur Konzernklausel bzw unschädlichen konzerninternen Weiterübertragung auch die neuen Aussagen in Rz 1266 ah) erfolgte - Alterwerbe bis 28.2.2014 sind offene Fünfzehntelabschreibungen auf bisher begünstigte Beteiligungen an betriebsführenden „unbeschränkt steuerpflichtigen“ Gruppenmitgliedern auch weiterhin absetzbar, soferne sich der Steuervorteil aus der FWA im Erwerbszeitpunkt auf die Kaufpreisbemessung „auswirken konnte“ und die Einbeziehung in eine Gruppe spätestens im Wirtschaftsjahr 2015 erfolgt (§ 26c Z 47 KStG). Mit diesen Übergangsbestimmungen im AbgÄG 2014 wollte der Steuergesetzgeber einem Mindestmaß an Vertrauensschutz iS der VfGH-Judikatur Rechnung tragen. Hinsichtlich der mit Nachweisproblemen behafteten Frage, ob sich der Steuervorteil aus der FWA auf den Kaufpreis auswirken konnte, gesteht das BMF zunächst zu, dass bei Inlandsgruppenmitgliedern in Fällen der Einbeziehung innerhalb von drei Jahren ab Erwerb jedenfalls davon auszugehen sei, während außerhalb dieser Zeitspanne der Einfluss des Steuervorteils auf die Kaufpreisüberlegungen konkret nachzuweisen wäre (Rz 1110a). Im Falle von Beteiligungserwerben in mehreren Tranchen sei die Dreijahresfrist allerdings für jede einzelne Beteiligungstranche zu beachten (Rz 1110b). Für Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern könne nach Meinung des BMF „grundsätzlich nicht“ davon ausgegangen werden, dass die FWA im Kaufpreis der Auslandsbeteiligung einen Niederschlag fand, zumal hiefür „gesetzlich keine Firmenwertabschreibung vorgesehen war“. Deshalb sei in diesen Fällen keine Kaufpreisbeeinflussung möglich gewesen und liege folglich auch kein Fall eines verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes vor (Rz 1110c). Dieser restriktiven, insbesondere wohl auf den Ausschluss von EU-Gruppenmitgliedern abzielenden Richtlinienmeinung ist kritisch entgegenzuhalten, dass es bereits seit Einführung der Gruppenbesteuerung kritische Literaturmeinungen gab, welche die Einschränkung der FWA auf betriebsführende Inlandsgruppenmitglieder im Lichte der EU-rechtlich gebotenen Niederlassungsfreiheit als gemeinschaftswidrig erachteten. Dieser Kritik schloss sich letztlich auch der Unabhängige Finanzsenat an und gestand, ungeachtet des Gesetzeswortlautes in § 9 Abs 7 KStG, die FWA auch für die Beteiligung an einem in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen Gruppenmitglied zu (vgl UFS Linz vom 16.4.2013, RV 0073-L/11 ua; diese Entscheidung dürfte letztlich auch ausschlaggebend für die generelle Abschaffung der FWA für Beteiligungserwerbe ab 1.3.2014 gewesen sein). Für den Fall, dass die nach erfolgter Amtsbeschwerde beim VwGH von diesem dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegte, derzeit anhängige Causa zugunsten des Steuerpflichtigen ausgehen sollte, dürften auch intakte Chancen bestehen, zumindest für im Zeitraum zwischen April 2013 bis Februar 2014, also von der UFS-Entscheidung bis zur Gesetzesänderung, erworbene Beteiligungen in EU-Ländern auch FW-Fünfzehntelabschreibungen gemäß § 26c Z 47 KStG idF AbgÄG 2014 geltend zu machen.
Zusammenfassung und Ausblick
Die Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR 2013), zuletzt geändert durch den Wartungserlass 2014, stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz (KStG 1988 idgF) im Sinne einer einheitlichen Verwaltungspraxis dar. Wenngleich die darin enthaltenen Rechtsansichten der Finanzverwaltung („Richtlinienrecht“) grundsätzlich keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten bewirken können, so ist dennoch zu beachten, dass bekannte, insbesondere also in Richtlinien und Erlässen enthaltene Rechtsansichten der Finanzverwaltung, die einer eigenen (vertretbaren bzw plausiblen), ggfs auch durch Literatur und Rechtsprechung belegbaren Rechtsansicht widersprechen, nicht einfach ignoriert werden dürfen, sondern - laut Rechtsprechung des VwGH - es zur Vermeidung finanzstrafrechtlicher Probleme einer vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung aller für die Abgabenerhebung bedeutsamen Umstände iS § 119 BAO bedarf. Dies sollte daher insbesondere auch im Falle einer Geltendmachung der Firmenwertabschreibung für EU-Gruppenmitglieder beachtet werden.
Für weitere Fragen stehen Ihnen der Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner des ICON-Teams gerne zur Verfügung!
