Der VwGH hat in einem aktuellen Erkenntnis klargestellt, dass für die Bildung von einkommensteuerlich begünstigten Arbeitnehmergruppen nicht mehr zwingend nur die im Betrieb ausgeübte Tätigkeit ausschlaggebend ist, sondern die Zulässigkeit einer solchen Gruppenbildung sachlich anhand des Vorteils bzw Zwecks der jeweiligen Steuerbegünstigung zu beurteilen ist.
Die dem Erkenntnis zugrunde liegende Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs 1 Z 15 lit c EStG für den Vorteil aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen bzw Beteiligungen am Arbeitgeberunternehmen oder anderen Konzerngesellschaften (sog. „Stock Options“) setzt grundsätzlich eine Vorteilsgewährung des Arbeitgebers an alle Arbeitnehmer oder „bestimmte Gruppen“ seiner Arbeitsnehmer voraus. Das Tatbestandsmerkmal „bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern“ findet sich auch in einigen anderen Bestimmungen des EStG wieder (so etwa auch iZm Mitarbeiterbeteiligungen, Arbeitgebereinrichtungen, Kinderbetreuungszuschüssen, Zukunftssicherung, Tages- und Nächtigungsgeldern, Mitarbeiterrabatten, Zuwendungen an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen, Überstundenzuschlägen, Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen); das Gruppenkriterium hat erstmals mit der EStG-Novelle 1974 in das Gesetz Eingang gefunden und das frühere Merkmal der „Mehrzahl“ der Arbeitnehmer ersetzt.
Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 27.7.2016, 2013/13/0069)
Dem angeführten Sachverhalt zufolge wurden Optionen an zwei Gruppen von Arbeitnehmern ausgegeben, nämlich einerseits an „young talents“ und andererseits an „all managers with a key position“, welche nach einem international gebräuchlichen Stellenbewertungssystem ausgewählt wurden. Das gegenständliche Bewertungssystem vergibt und aggregiert Punkte anhand des erforderlichen Wissens, den erwarteten Denkleistungen sowie dem Verantwortungswert der besetzten Position. Während der Unabhängige Finanzsenat einer anhand einer solchen Bewertung gebildeten Gruppe aufgrund der vermeintlich fehlenden Betriebsbezogenheit die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung noch verwehrte (UFS 7.5.2013, RV/2298-W/12), erachtete das Höchstgericht aufgrund des verfolgten Begünstigungzwecks der konkreten Vorschrift, nämlich die Sicherung von hochqualifiziertem Personal in Österreich (vgl ErlRV zum Kapitalmarktoffensive-Gesetz), die Gruppenbildung anhand des angewandten Bewertungssystems als sehr wohl gesetzeskonform und hob die Berufungsentscheidung des UFS vollinhaltlich auf.
Der VwGH führt in seinem Erkenntnis begründend aus, dass die vom UFS angewandte enge Auslegung des Tatbestandsmerkmals „bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern“ aus den Erläuterungen einer Vorgängerbestimmung des heutigen § 68 Abs 4 Z 7 EStG stammt, welche die Besteuerung bestimmter Zulagen für Mehrarbeit regelte. In diesen Gesetzeserläuterungen wurden Arbeiter und Angestellte, Schichtarbeiter oder abgegrenzte Berufsgruppen wie Chauffeure usw in den Ausführungen des Finanz- und Budgetausschusses nur als beispielsweise Gruppenbildungen erwähnt und diese Auslegung in weiterer Folge auch auf weitere Bestimmungen des EStG angewandt (siehe LStRL RZ 76).
Ein Abkehr von der Vorjudikatur des VwGH und der oben erwähnten bisherigen Rechtsansicht wird laut nunmehr vorliegendem Erkenntnis insoweit als notwendig erachtet, als im Zuge des Steuerreformgesetzes 2009 auch soziale Abgrenzungsmerkmale in den ErlRV angeführt bzw gesetzlich normiert wurden.[1] In § 3 Abs 1 Z 13 lit b EStG betreffend steuerfreie Zuschüsse des Arbeitsgebers für die Kinderbetreuung wurde die gesetzeskonforme Bildung einer begünstigten Arbeitnehmergruppe nämlich auch dann als gegeben erachtet, wenn Arbeitnehmer mit Kindern bis zehn Jahren zusammengefasst werden. Die reine Betriebsbezogenheit, wie noch in der Vorjudikatur verlangt, ist somit nur noch im Rahmen der Prüfung, ob die Gruppenbildung sachlich begründbar bzw nicht willkürlich erfolgte, zu beachten. Die sachliche Begründbarkeit hängt wiederum vom Vorteil bzw Zweck der jeweiligen Steuerbefreiung ab.
Zusammenfassung und Schlussfolgerungen
Nach der bisherigen Rechtsprechung war die Betriebsbezogenheit der Gruppenmerkmale ausschlaggebend dafür, ob eine steuerfreie Arbeitnehmergruppe vorlag oder nicht. Das nunmehr vorliegende neue Erkenntnis des Höchstgerichts sieht dieses Tatbestandsmerkmal nun insoweit als erfüllt an, als die Gruppenbildung sachlich begründet werden kann und nicht willkürlich erfolgt ist. Die sachliche Begründung richtet sich wiederum nach dem Vorteil und dem Zweck der jeweiligen Begünstigungsnorm. Zukünftig wird daher im Vorfeld zu prüfen sein, welche Absicht des Gesetzgebers hinter einer bestimmten Steuerbegünstigung steckt.
Der VwGH hat in diesem aktuellen Erkenntnis klargestellt, dass grundsätzlich auch leitende Angestellte begünstigungsfähige Arbeitnehmergruppen darstellen können, was nach bisheriger Rechtsauffassung ausgeschlossen war. Der geänderten Judikaturlinie Rechnung tragend, erscheint es auch geboten, die Lohnsteuerrichtlinien in den betreffenden Randziffern anzupassen (zumal diese ohnehin zum Teil widersprüchliche Ausführungen beinhalten[2]).
Das gegenständliche VwGH-Erkenntnis ist konkret zur Steuerbegünstigung für sog. „Stock Options“ ergangen (gem. § 3 Abs 1 Z 15 lit c EStG) und sollte jedenfalls analog auch auf die Begünstigung von Mitarbeiterbeteiligungen (gem. § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG) anwendbar sein. Die Kernaussagen der Entscheidung werden darüber hinaus wohl auch für weitere Begünstigungen im EStG, die entweder allen Arbeitnehmern oder „bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern“ zu gewähren sind, zu beachten sein, wenngleich daraus aber keine vollumfängliche Anwendbarkeit ableitbar ist, sondern der Sinn und Zweck jeder einzelnen gruppenbezogenen Begünstigungsvorschrift zu hinterfragen ist.
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen des ICON-Beraterteams gerne zur Verfügung!
[1] Die bisherigen Erkenntnisse setzten hingegen eine reine Betriebsbezogenheit voraus, um eine unterschiedliche Behandlung von Arbeitnehmern rechtfertigen zu können!
[2] So sieht etwa RZ 77f LStRL eine steuerlich begünstigte Arbeitnehmergruppe als gegeben an, wenn eine Abgrenzung nach dem Lebensjahr der Kinder erfolgt; RZ 76 schließt dies hingegen aus!
