Am 10.3.2017 hat das BMF den umfangreichen Wartungserlass 2017 zu den Umgründungssteuerrichtlinien in seiner Endfassung veröffentlicht. Wir möchten Ihnen mit dem nachfolgenden sowie einigen weiteren Newsletter-Beiträgen einen kompakten Überblick über die Kerninhalte bzw aus unserer Sicht wesentlichen Änderungen dieser jüngsten Richtlinienwartung geben.
Der endgültige Wartungserlass 2017 zu den Artikeln I bis VI UmgrStG (BMF-010200/0004-VI/1/2017, BMF-AV Nr. 40/2017, vom 10.3.2017) umfasst insgesamt 287 Seiten. Neben der laufenden Wartung sowie div. Klarstellungen, formalen Anpassungen, Fehleranpassungen und Beseitigung von Redaktionsversehen erfolgten darin vor allem die Anpassungen an die seit der letzten Wartung erfolgten gesetzlichen Änderungen, insbesondere durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016), das Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015) und das Abgabenänderungsgesetz 2016 (AbgÄG 2016).
Im Rahmen dieses Newsletter-Beitrages möchten wir Ihnen zunächst einen Kurzüberblick über die Kernaussagen des Wartungserlasses 2017 im Zusammenhang mit den umgründungssteuerrechtlich relevanten Änderungen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016) geben. Diese betreffen insbesondere:
- Anhebung des KESt-Satzes und des besonderen Steuersatzes für Kapitalvermögen gemäß § 27a EStG von 25 % auf 27,5 % sowie
- Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes insbesondere betreffend die neuen Anteilsvereinigungstatbestände der §§ 1 Abs. 2a und §1 Abs. 3 GrEStG, die neue umgründungsspezifische Bemessungsgrundlage „Grundstückswert“ (bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken) sowie den für Umgründungen generell anzuwendenden neuen Steuersatz von 0,5 %.
Änderungen des KESt- und Sondersteuersatzes
Die Änderungen im Wartungserlass betreffend den erhöhten KESt-Satz bzw den besonderen Steuersatz gemäß § 27a EStG iHv 27,5 % sind im Wesentlichen lediglich „redaktioneller“ Natur.
Grunderwerbsteuerliche Änderungen
Hinsichtlich der durch das StRefG 2015/2016 erfolgten umfangreichen Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes sowie der damit zusammenhängenden Bestimmungen im Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) äußert sich die Finanzverwaltung insbesondere auch zu den Inkrafttretensbestimmungen. Demnach sind die im Rahmen des StRefG 2015/2016 ergangenen Neuerungen zum UmgrStG betreffend Grundstücke erst(malig) für Umgründungen mit Umgründungsstichtagen nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für Umgründungen mit einem Stichtag vor dem 1.1.2016 ist hingegen – ungeachtet dessen, dass die Grundstücke zivilrechtlich erst nach dem 31.12.2015 übertragen werden – noch die alte Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016 maßgeblich (siehe dazu im Detail auch bereits unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „GRUNDERWERBSTEUER | Alte oder neue Rechtslage für Umgründungen?“ vom 18.8.2016).
In Zusammenhang mit den gesetzlichen Änderungen der GrESt-Bemessungsgrundlage („Grundstückswert“) sowie des Steuersatzes (0,5 %), ist unseres Erachtens wenig Überraschendes zu berichten.
Weiters befasst sich das BMF im Wartungserlass auch mit den neuen Anteilsvereinigungstatbeständen gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG (betreffend Personengesellschaften) sowie § 1 Abs. 3 GrEStG (betreffend Vereinigung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in der Hand eines einzigen Erwerbers oder innerhalb einer Unternehmensgruppe). Wird etwa eine Muttergesellschaft down-stream auf ihre grundstücksbesitzende Tochtergesellschaft verschmolzen, so sind die Anteile an der Tochtergesellschaft gemäß § 224 Abs. 3 AktG bzw. § 96 Abs. 2 GmbH iVm § 224 Abs. 3 AktG grds an den oder die Gesellschafter der übertragenden Muttergesellschaft auszukehren (sog. „Durchgangserwerb“). Erfolgt dabei der Durchgangserwerb an den Alleingesellschafter der Muttergesellschaft oder an mehrere Mitglieder einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG, unterliegt der Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an der Tochtergesellschaft durch den Alleingesellschafter bzw. durch mehrere Mitglieder einer steuerlichen Unternehmensgruppe der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG (Rz 340 UmgrStR).
Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang, dass das BMF im Begutachtungsentwurf des Wartungserlasses zunächst die Auffassung vertreten hatte, dass zusätzlich eine zweifache (!) Grunderwerbsteuerbelastung ausgelöst würde, wenn auch die Muttergesellschaft ihrerseits Grundstücke besitzt: Zum einen aufgrund der mit der down-stream-Verschmelzung einhergehenden unmittelbaren Übertragung der Liegenschaften (§ 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG) und zum anderen aufgrund einer Anteilsvereinigung infolge des erwähnten Durchgangserwerbs. Dabei sollten nach Ansicht des BMF auch die Vorschriften zur Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs. 4 letzter Satz GrEStG bzw. § 1 Abs. 5 letzter Satz GrEStG NICHT zur Anwendung kommen, sodass hinsichtlich der Liegenschaften der Muttergesellschaft tatsächlich zweifach Grunderwerbsteuer anfallen würde. Aufgrund von kritischen Einwänden im Begutachtungsverfahren, insbesondere auch durch den Fachsenat für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, wurde diese wohl überschießende Rechtsansicht seitens des BMF offenbar wieder fallen gelassen, zumal die fraglichen Ausführungen in der vorliegenden Endfassung des Wartungserlasses nicht mehr enthalten sind. Es ist also davon auszugehen, dass es in solchen Fällen zu keiner Zweifachbelastung mit Grunderwerbsteuer kommen wird.
Sonstige Änderungen
Die übrigen Anpassungen der Umgründungssteuerrichtlinien beziehen sich im Wesentlichen auf umgründungsbedingte Entstrickungsbesteuerungstatbestände (Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich) und hier insbesondere auf das mit dem AbgÄG 2015 eingeführte Ratenzahlungskonzept, welches an die Stelle des vormaligen Besteuerungsaufschubs für den EU/EWR-Raum getreten ist. Weitere Aussagen betreffen das umgründungsbedingte (Wieder-)Entstehen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich.
Weiters finden sich im Wartungserlass 2017 insbesondere auch Neuregelungen in Zusammenhang mit der zu § 4 Abs 12 EStG idF AbgÄG 2015 ergangenen Innenfinanzierungsverordnung betreffend die Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung (Hinweis: Demgegenüber sollen die übrigen Rechtsansichten des BMF zur Auslegung von § 4 Abs 12 EStG in einem gesonderten Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass dargelegt werden, dessen Begutachtungsentwurf erst kürzlich veröffentlicht wurde).
Die Ergänzungen im Zusammenhang mit den Änderungen durch das AbgÄG 2016 betreffen die Einbringung von Kapitalanteilen durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften in EU-Kapitalgesellschaften.
Zu diesen sonstigen Änderungen dürfen wir Sie auf die künftige weitere Newsletter-Beiträge verweisen.
Für Fragen zum UmgrStR-Wartungserlass 2017 bzw gerne natürlich auch zur Unterstützung bei Ihren konkreten Umgründungsprojekten stehen Ihnen die Verfasser sowie die übrigen Klientenbetreuer des ICON-Teams gerne zur Verfügung!
