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BILANZIERUNG | Unterlassene Zuschreibungen nach dem RÄG 2014

10.03.2015

Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst v. J. laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Erfahren Sie im nachfolgenden Beitrag nähere Details zu bisher unterlassenen Zuschreibungen, die mit Inkrafttreten des RÄG 2014 umgehend nachzuholen sind. 

Unternehmensrechtliche Bestimmungen

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen.

 § 208 UGB idF RÄG 2014 sieht künftig eine generelle Zuschreibungspflicht vor, sodass nach vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibungen mit Wegfall der Abwertungsgründe eine ehestmögliche und zwingende Wertaufholung geboten ist, und zwar nicht nur für Finanzanlagen sondern für sämtliches Anlage- und Umlaufvermögen. Vom allgemeinen Zuschreibungsgebot ausgenommen sind lediglich zuvor außerplanmäßig abgeschriebene Geschäfts- und Firmenwerte, insbesondere um Aktivierungen originärer Firmenwerte zu unterbinden (§ 208 Abs 2 UGB).

Somit kommt es zum Entfall des derzeit noch geltenden Wertbeibehaltungswahlrechts, wonach gemäß § 208 Abs 2 UGB idgF von einer Zuschreibung abgesehen werden darf, wenn ein niedrigerer Wertansatz für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung unter der Voraussetzung beibehalten werden kann, dass er auch im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss beibehalten wird. Grund für diese Änderung ist die bis spätestens 20.7.2015 in nationales Recht umzusetzende EU-Bilanz-Richtlinie (2013/34/EU), die ein solches Wahlrecht nicht mehr zulässt.

Die Übergangsregelung in § 906 Abs 32 UGB sieht vor, dass mit Inkrafttreten des RÄG 2014 - somit ab dem Kalenderjahr 2016 bzw abweichenden Wirtschaftsjahr 2016/17 - neben den aktuellen Wertaufholungen auch die nach alter Rechtslage bisher unterlassenen Zuschreibungen nachzuholen sind und somit unternehmensrechtlich grundsätzlich eine sofortige Realisierung zu erfolgen hat. Die derzeit in § 235 UGB aF enthaltene Ausschüttungssperre entfällt mit dem RÄG 2014. Zur alternativen Möglichkeit der Abwicklung über einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten siehe unten.

Die unternehmensrechtliche Wertaufholung bisher unterlassener Zuschreibungen ist auch bereits nach derzeit geltendem Recht, dh schon vor Inkrafttreten des RÄG 2014 in den Jahresabschlüssen 2014 und 2015, möglich. Diesfalls ist jedoch noch die Ausschüttungssperre gemäß § 235 Z 1 UGB idgF zu beachten. 

Steuerrechtliche Bestimmungen

Eine gesonderte steuerliche Übergangsbestimmung in § 124b Z 270a EStG soll die sofortige volle Steuerwirksamkeit von unternehmensrechtlich für Vorperioden nachzuholende Zuschreibungen vermeiden und durch Bildung einer steuerlichen "Zuschreibungsrücklage" eine Steuerstundung spätestens bis zum Ausscheiden der betreffenden Wirtschaftsgüter ermöglichen (bei entsprechendem Antrag in der Steuererklärung). Diese außerbilanzielle "steuerliche Rücklage" kann in der UGB-Bilanz unter den passiven Rechnungsabgrenzungen ausgewiesen werden, wobei deren Auflösung im Gleichklang mit der steuerlichen Zuschreibungsrücklage zu erfolgen hat. Dieses sohin auch unternehmensrechtliche Passivierungswahlrecht stellt eine administrative Erleichterung dar, zumal dadurch eine Abweichung zwischen UGB- und Steuerbilanz bzw steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung vermieden werden kann.

Eine steuerwirksame Auflösung erfolgt insofern, als der spätere Teilwert eines betroffenen Wirtschaftsgutes jenen im Zeitpunkt der Bildung der Zuschreibungsrücklage unterschreitet oder steuerliche Abschreibungen gemäß §§ 7 und 8 EStG vorgenommen werden. Die Zuschreibungsrücklage ist spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes steuerwirksam aufzulösen, wahlweise aber auch bereits früher.

Die Frage einer ev. Vorteilhaftigkeit von früheren Zuschreibungen noch vor Inkrafttreten des RÄG 2014, somit schon in den Jahresabschlüssen 2014 und/oder 2015, sollte insbesondere auch unter steuerplanerischen Gesichtspunkten wie folgt geklärt werden:

Zukünftige Zuschreibungen sind gemäß § 6 Z 13 EStG idF RÄG 2014 sofort steuerpflichtig. Eine volle Verrechnung mit Verlustvorträgen ist nach geltender Rechtslage für Kapitalgesellschaften nicht vorgesehen (vgl 75%-Grenze gemäß § 8 Abs 4 Z 2 KStG). Da die Übergangsbestimmung des § 124b Z 270a EStG nur solche bisher unterlassenen Zuschreibungen begünstigt, die erst in nach dem 31.12.2015 beginnenden Wirtschaftsjahren vorgenommen werden, kann für vorgezogene Zuschreibungen keine Steuerstundung durch Dotierung einer Zuschreibungsrücklage in Anspruch genommen werden.

Eine freiwillige vorzeitige Zuschreibung erscheint daher unter steuerlichen Gesichtspunkten nur dann sinnvoll, wenn die steuerpflichtigen Einkünfte ohnehin negativ bzw ausreichende Verlustvorträge vorhanden und verrechenbar sind, um die sofortige Steuerbelastung solcher Zuschreibungen entsprechend zu vermeiden oder zu vermindern.

Insoweit die Zuschreibungen allerdings Beteiligungen iS § 228 Abs 1 UGB betreffen, für welche § 6 Z 13 EStG idgF bereits nach geltender Rechtlage eine ehestmögliche steuerlich zwingende Zuschreibungsverpflichtung - unabhängig von der Erfassung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss - anordnet, könnten durch eine sofortige Zuschreibung Abweichungen zwischen Unternehmens- und Steuerbilanz bzw steuerliche Risiken vermieden werden.  

Zusammenfassung und Ausblick 

Das Inkrafttreten des RÄG 2014 ist gesetzlich angeordnet für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, sodass die neuen Rechnungslegungsvorschriften also erstmals für Jahresabschlüsse zum 31.12.2016 bzw vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre 2016/17 zu beachten sind. Eine frühere Anwendung ist grundsätzlich nicht vorgesehen. Für Zuschreibungen kann es jedoch aus den obgenannten Gründen durchaus sinnvoll sein, anstehende Wertaufholungen bereits in den Jahresabschlüssen 2014 und 2015 zu realisieren.

Der vorliegende Beitrag sowie auch die im Laufe des Jahres 2015 noch folgenden Abhandlungen befassen sich mit Detailregelungen des RÄG 2014. Bisher sind bereits folgende Beiträge erschienen

Was können wir sonst noch für Sie tun?

Wir werden Sie im Laufe des Jahres gerne mit weiteren Beiträgen zu ausgewählten Themenbereichen bei Ihrer zeitgerechten Vorbereitung auf die neuen Bilanzierungsregeln unterstützen.

Weiters möchten wir Sie auf unser nächstes Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY am Donnerstag, 7.5.2015, zum Thema „Update Rechnungslegung und UGB-Reform“ hinweisen, in dessen Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden.

Für Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen und gerne auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams zur Verfügung!

Verfasser:
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Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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