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BILANZIERUNG | Latente Steuern im Konzernabschluss

18.10.2017

Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Im nachfolgenden Beitrag geben wir einen Überblick über die Behandlung latenter Steuern im Konzernabschluss und gehen dabei insbesondere auch auf die diesbezüglichen Kernaussagen in der aktualisierten AFRAC-Stellungnahme Nummer 30 ein.

Das RÄG 2014 brachte insbesondere auch im Bereich der latenten Steuern (gemäß § 198 Abs 9 und 10 UGB) wesentliche Änderungen mit sich. Die diesbezügliche AFRAC-Stellungnahme (Nummer 30 „Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss“) wurde mehrfach überarbeitet und liegt nunmehr mit Stand Juni 2017 vor.

Im Rahmen unserer Artikelserie sind bereits folgende NL-Beiträge zum Thema latente Steuern erschienen: 


Nachfolgend stellen wir die Besonderheiten der latenten Steuern im Konzerabschluss etwas näher dar:

Allgemeine Hinweise

Die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss wird auf mehreren Ebenen erhoben. Im ersten Schritt werden die latenten Steuern auf Einzelabschlussebene von allen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ermittelt und in den Konzernabschluss aufgenommen. Zu berücksichtigen sind hierbei weiters auch latente Steuern auf temporäre Differenzen aufgrund der Vereinheitlichung der Jahresabschlüsse (zB Bilanzierungswahlrechte). Im nächsten Schritt sind gemäß § 258 UGB die latenten Steuern aus der Durchführung von Konsolidierungsmaßnahmen zu erfassen. 

Unter Berücksichtigung der Gesamtdifferenzenbetrachtung sind sodann entweder passive oder aktive latente Steuern verpflichtend anzusetzen. Die Gesamtdifferenzenbetrachtung besagt, dass latente Steuern in Verbindung mit Ertragsteuern nur gegenüber derselben Steuerbehörde, unter Berücksichtigung rechtlicher und tatsächlicher Aufrechnungsmöglichkeiten (jedoch ungeachtet verschiedener Fristigkeiten), zu saldieren sind. Somit können sich im Konzernabschluss auch mehrere Gesamtdifferenzenbetrachtungen ergeben, welche jeweils gesondert ausgewiesen werden müssen (insbesondere betreffend Steuerverwaltungsbehörden in verschiedenen Ländern).

Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen 

Nach Unternehmensrecht (UGB) sind folgende Konsolidierungsmaßnahmen vorgesehen: Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung, einheitliche Ansatz- und Bewertungsgrundsätze, anteilmäßige Konsolidierung, Behandlung von assoziierten Unternehmen, Währungsumrechnung, Endkonsolidierung und Übergangskonsolidierung. Diese Konsolidierungsmaßnahmen können grundsätzlich zu temporären Differenzen führen:

  • Kapitalkonsolidierung

Der Beteiligungswertansatz, der beim Mutterunternehmen zu Buche steht, ist mit dem Eigenkapital des einbezogenen Tochterunternehmens zu verrechnen. Das Eigenkapital ist mit dem Betrag anzusetzen, der dem beizulegenden Zeitwert (§ 189a Z 4 UGB) der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten entspricht. Daraus folgt, dass bei Erstkonsolidierungen alle stillen Reserven und Lasten aufzudecken sind und alle Vermögensgegenstände und Schulden mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen sind. Die steuerrechtlichen Ansätze bleiben hingegen unverändert, wodurch die daraus resultierenden temporären Differenzen bei der Erstkonsolidierung als latente Steuern zu erfassen sind, vorausgesetzt, es handelt sich bei dem erworbenen Nettovermögen des Tochterunternehmens um einen (Teil-)Betrieb. Beim Ansatz dieser latenten Steuern aus der Erstkonsolidierung sind bereits bilanzierte latente Steuern aus dem Einzelabschluss auszuscheiden. Aufgedeckte stille Reserven und Lasten aufgrund einer Kaufpreisallokation sind aus Konzernsicht erfolgsneutral (Anschaffungsvorgang). Daher sind auch die darauf entfallenden latenten Steuern im Erstkonsolidierungszeitpunkt erfolgsneutral zu bilanzieren. Passive latente Steuern aus der Erstkonsolidierung erhöhen den Geschäfts- oder Firmenwert bzw vermindern den negativen Unterschiedsbetrag, aktive latente Steuern vermindern den Geschäfts- oder Firmenwert bzw erhöhen den negativen Unterschiedsbetrag.

  • Schuldenkonsolidierung

Bei der Schuldenkonsolidierung kann es zu latenten Steuern auf Forderungen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten kommen, wenn nach der Eliminierung im Konzernabschluss Werte verbleiben, die im Vergleich zum Steuerwert abweichen. Beispielsweise werden langfristige Intercompany-Rückstellungen  im Konzernabschluss zurückgedreht, steuerlich bleiben sie jedoch bestehen und sind zudem abzuzinsen.

Zu beachten ist, dass temporäre Differenzen, die bereits im Einzelabschluss berücksichtigt wurden, entsprechend zu adaptieren sind.

  • Zwischenergebniseliminierung

Bei der Eliminierung von Zwischengewinnen bzw –verlusten, denen im Steuerrecht nicht gefolgt wird, entstehen temporäre Differenzen, für die ebenfalls latente Steuern anzusetzen sind.  

  • Aufwands- und Ertragskonsolidierung

Konzerninterne Aufwendungen und Erträge werden eliminiert, wobei grundsätzlich keine temporären Differenzen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen entstehen können. 

  • Einheitliche Ansatz- und Bewertungsgrundsätze

Jene Vermögensgegenstände und Schulden von Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen werden, sind an die angewendeten Bewertungsmethoden des Mutterunternehmens anzupassen, wobei das Stetigkeitsprinzip zu beachten ist. Aus den sohin geänderten Ansätzen können die latenten Steuern, die bereits im Einzelabschluss berücksichtigt wurden, entsprechend anzupassen sein.

Das Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen ist im Konzernabschluss einheitlich auszuüben. 

  • Anteilmäßige Konsolidierung und assoziierte Unternehmen

Die Vermögensgegenstände und Schulden werden gemäß der Beteiligungsquote in den Konzernabschluss einbezogen. Da hierbei die Bestimmungen für die Vollkonsolidierung entsprechend anzuwenden sind, ist auch die erforderliche Steuerabgrenzung im Konzernabschluss zu berücksichtigen.

Ebenso sind auch bei der Equity-Methode zeitliche Differenzen möglich. Einerseits kann es zu Unterschieden zwischen den im Konzernabschluss bilanzierten Vermögensgegenständen und Schulden sowie den steuerlichen Werten (Inside Basis Differences) kommen. Diese können aus der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten aus der Erstkonsolidierung (Kapitalaufrechnung) des assoziierten Unternehmens sowie aus der Anpassung an die konzerneinheitlichen Ansatz- und Bewertungsgrundsätze kommen, welche jedoch erfolgsneutral sind und somit Einfluss auf die Höhe des Geschäfts(Firmen)wertes bzw des passiven Unterschiedsbetrages haben, worauf im Übrigen keine Steuerabgrenzung zu bilden ist. Andererseits kann es zu Differenzen zwischen dem (fortgeschriebenen) Buchwert des assoziierten Unternehmens im Konzernabschluss und dem steuerlichen Wertansatz der Beteiligung (Outside Basis Differences) kommen, worauf ebenso keine latenten Steuern angesetzt werden. 

Zu beachten ist, dass die latenten Steuern aus der Quoten- bzw Equitykonsolidierung nicht separat im Konzernabschluss ausgewiesen werden, sondern Bestandteil des Equity-Wertansatzes sind. 

  • Währungsumrechnung

Entstehen aufgrund der Währungsumrechnung bei Konsolidierungsmaßnahmen zusätzliche Differenzen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen, sind hierauf latente Steuern zu erfassen. Währungsdifferenzen aus der bloßen Umrechnung der Wertansätze in die Konzernwährung dürfen nicht angesetzt werden. 

  • Endkonsolidierung und Übergangskonsolidierung

Aktive und passive Steuerlatenzen im Konzernabschluss werden bei der Endkonsolidierung ausgeschieden. Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung und der Schuldenkonsolidierung werden erfolgswirksam aufgelöst. Diese Vorgehensweise gilt auch bei Übergangskonsolidierungen (Quoten- zu Vollkonsolidierung und umgekehrt). 

Handelt es sich um unwesentliche Steuerabgrenzungen aus Konsolidierungsmaßnahmen, kann davon wiederum abgesehen werden.

Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuern

  • Geschäfts(Firmen)wert

Latente Steuern aus der Erstkonsolidierung aufgrund entstandener Geschäfts(Firmen)werte oder passiver Unterschiedsbeträge dürfen nicht angesetzt werden. Diese temporären Differenzen bleiben auch in den Folgejahren unberücksichtigt. 

  • Bestimmte Unternehmensanteile

Differenzen zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Beteiligungsansätzen dürfen nicht angesetzt werden, wenn das Mutterunternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der Auflösung der temporären Differenzen zu steuern und es wahrscheinlich ist, dass sich die temporäre Differenz in absehbarer Zeit nicht auflösen wird. Können diese „Outside Basis Differences“ vom Mutterunternehmen hingegen nicht gesteuert werden oder ist eine Auflösung in absehbarer Zeit zu erwarten, sind dafür sehr wohl latente Steuern im Konzernabschluss zu berücksichtigen. Dies ist insbesondere in Zusammenhang mit Ausschüttungen, Veräußerungen oder Liquidationen zu beachten. 

Bewertung der Steuerabgrenzung 

Es gibt keine eigenen Bewertungsvorschriften für Differenzen aus Konsolidierungsmaßnahmen, daher gelten die Bewertungsvorschriften für den Einzelabschluss auch für den Konzernabschluss. 

Auch der Ausweis in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt analog zum Jahresabschluss, dh passive latente Steuern in den Rückstellungen, aktiv latente Steuern als eigener Bilanzposten sowie der Aufwand bzw Ertrag unter Steuern aus Einkommen und Ertrag. 

Individuell ist für den Konzernabschluss zu bewerten, wie wahrscheinlich der Eintritt der Umkehr der Differenzen, unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips, ist. Daher sind passive Steuerlatenzen grundsätzlich zu bilanzieren, da hier eine voraussichtliche Steuerbelastung in der Regel unterstellt wird. Demgegenüber ist bei aktiven Steuerlatenzen die Werthaltigkeit, dh die Eintrittswahrscheinlichkeit der zukünftigen Steuerentlastung, kritisch zu hinterfragen.

 

Gemäß § 258 Satz 5 UGB iVm § 198 Abs. 10 UGB ist für die Bewertung der latenten Steuern der unternehmensindividuelle Steuersatz (je Gesellschaft) im Zeitpunkt der Umkehr der Differenz maßgebend. Auch für den Konzernabschluss ist die Verwendung eines konzerneinheitlichen Durchschnittsteuersatzes oder des Steuersatzes des Mutterunternehmens nicht zulässig. Es ist für alle bilanzierten temporären Differenzen der jeweilige Unternehmenszinssatz heranzuziehen. Zu beachten ist, dass bei der Zwischenergebniseliminierung der Steuersatz des Liefer- bzw. Leistungsempfängers maßgeblich ist. 

Angaben im Konzernanhang 

Auch für den Konzernanhang gelten grundsätzlich die Bestimmungen des Jahresabschlusses. Insbesondere sind im Konzernanhang die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden so zu erläutern, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt wird. Posten, deren Betrag oder Wesensart außerordentlich sind, sind ebenfalls im Anhang anzugeben. 

Zudem ist im Konzernanhang anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen (einschließlich Angabe der substantiellen Hinweise zur Rechtfertigung des Ansatzes) die latenten Steuern beruhen, die Steuersätze (inkl. Veränderungen), die zur Bewertung herangezogen werden sowie die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Bewegungen der latenten Steuersalden. Wurde das Wahlrecht des Ansatzes von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge ausgeübt, ist dies explizit im Konzernanhang anzugeben. 

Eine qualitative Angabe der Art der bestehenden Differenzen, steuerlichen Verlustvorträge und der Darstellung der Bewegungen der latenten Steuersalden wird als ausreichend erachtet. In der Praxis wird häufig ein sog. Steuerlatenzspiegel im Anhang dargestellt. 

Zusammenfassung 

Latente Steuern sind im Konzernabschluss auf mehreren Ebenen zu berücksichtigen. Im ersten Schritt ermittelt man die temporären Differenzen zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerrechtlichen Bilanzansätzen in den Einzelabschlüssen (Achtung: mögliche Vereinheitlichungen, dh UB II-Differenzen, sind zusätzlich zu berücksichtigen). Im zweiten Schritt sind latente Steuern auf temporäre Differenzen aus den Konsolidierungsmaßnahmen zu erfassen. Der Wesentlichkeitsgrundsatz gemäß § 196a UGB findet Anwendung. Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuern betreffen den im Rahmen der Erstkonsolidierung ermittelten Geschäfts(Firmen)wert und den passiven Unterschiedsbetrag. Weiters führen die sog. Outside-Basis-Differenzen zum Ausnahmetatbestand. Die Bewertung und der Ausweis latenter Steuern im Konzernabschluss lehnen sich im Wesentlichen an die Bestimmungen für den Jahresabschluss an. 

Wir möchten Sie an dieser Stelle noch auf unsere nächsten Seminare zum Thema Rechnungslegung im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen,  in deren Mittelpunkt die Neuerungen in der Rechnungslegung nach UGB sowie auch nach IFRS stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an: 


Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung!

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