Verleast ein österreichisches Unternehmen Maschinen an einen tschechischen Leasingnehmer, der diese in Tschechien einsetzt, so stellt sich die spannende Frage, wie der konkrete Leasingvertrag nach nationalem Steuerrecht sowie nach DBA-Recht zu behandeln ist. Je nach Qualifizierung des Leasinggeschäftes als Vermietung oder als Veräußerung, steht Tschechien ein Quellenbesteuerungsrecht zu oder verbleibt das Besteuerungsrecht allein bei Österreich. Das österreichische BMF hat zu dieser Frage kürzlich im Rahmen seines Express-Antwort-Service (<link https: findok.bmf.gv.at>EAS 3387 vom 20. Juli 2017) ausführlich Stellung genommen und dabei seine schon bisher vertretene Rechtsansicht1) grundsätzlich bestätigt.
Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Tschechien (Art 12 Abs 2 DBA Tschechien) steht dem Quellenstaat Tschechien auf die Zahlung von Lizenzgebühren ein Quellenbesteuerungsrecht iHv 5 % zu. Der Lizenzbegriff im DBA Tschechien umfasst nach Art 12 Abs 3 lit a DBA Tschechien auch Vergütungen jeder Art für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von industrieller, gewerblicher oder wissenschaftlicher Ausrüstung. Diese Quellensteuern wären in Österreich nach Maßgabe von Art 22 Abs 1 lit b DBA Tschechien grundsätzlich anzurechnen. Dabei wird davon ausgegangen, dass das österreichische Unternehmen in Tschechien über keine Betriebsstätte verfügt. Der Quellensteuerabzug kommt allerdings grundsätzlich nur dann in Frage, wenn das Leasinggeschäft als Vermietungsvorgang (Nutzungsüberlassung gegen Mietenzahlungen) eingestuft wird.
Wird hingegen das konkrete Leasinggeschäft als Veräußerungsvorgang (gegen Ratenzahlungen, insb. sog. „Finanzierungsleasing“) eingestuft, so kommt Art 7 DBA Tschechien zur Anwendung. Mangels einer Betriebsstätte in Tschechien (und daraus resultierend in Tschechien zu versteuerndem Betriebsstättengewinn) hätte Österreich das alleinige Besteuerungsrecht auf die Gewinne des österreichischen Leasinggebers. Eine Anrechnung tschechischer Steuern in Österreich wäre daher diesfalls nicht möglich.
Qualifikationskonflikte und Lösungsansätze
Da im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Tschechien keine Regelungen zur Abgrenzung von Veräußerungs- oder Vermietungsgeschäften festgelegt wurden, bestimmt sich die Qualifikation nach dem jeweiligen nationalen Recht der beiden Vertragsstaaten (Art 3 Abs 2 DBA Tschechien). Dabei kann es jedoch zu Qualifikationskonflikten kommen. Denn während Österreich eine Qualifizierung des Leasings in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vornimmt, wird in Tschechien eine Qualifizierung anhand der formalen Betrachtung des Leasinggeschäftes praktiziert. Nach der in Tschechien vertretenen formalen Auffassung wird somit auch bei Abschluss eines Finanzierungsleasingvertrages ein Mietvertrag bzw Mietzahlungen angenommen. Dies hätte somit die Anwendung des Art 12 Abs 2 DBA und damit einen Besteuerungsanspruch iHv 5% auf die Bruttobeträge (Leasingerträge) in Tschechien zur Folge.
Nach österreichischer Ansicht ist demgegenüber eine Qualifizierung des Leasinggeschäftes anhand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, also nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach der äußeren Erscheinungsform des Sachverhaltes geboten2). Somit ist zu beachten, dass es auch bei Abschluss eines formellen Mietvertrages (Leasingvertrages) zu einer Umqualifizierung des Vertrages in ein Veräußerungsgeschäft gegen Ratenzahlungen kommen kann (Finanzierungsleasing)3). Dies hätte die Anwendung des Art 7 DBA mit dem alleinigen Besteuerungsrecht Österreichs zur Folge. Nach Ansicht des BMF könne jedoch Tschechien mangels verbindlicher Anweisungen zur Abgrenzung von Veräußerungs- und Vermietungsverträgen im DBA nicht entgegengetreten werden, wenn es unter Berufung auf Art 3 Abs 2 DBA Tschechien den Leasingvertrag auf Basis des nationalen Rechts als Mietvertrag einstuft. Eine Anerkennung dieser Einstufung und des daraus resultierenden Quellenbesteuerungsrechts durch Österreich setzt allerdings Folgendes voraus:
- Nach tschechischem Recht müssen sowohl nationale als auch internationale Finanzierungsleasingverträge als Mietverträge gewertet werden (keine europarechtswidrige Diskriminierung internationaler Leasingverträge).
- Die (verzinslichen) Leasingraten müssen auch bei der Ermittlung des Betriebsgewinnes beim Leasingnehmer in voller Höhe als Mietzahlungen und somit als Betriebsausgaben behandelt werden. Die Leasingraten dürfen also nach tschechischem innerstaatlichem Recht nicht in einen nicht-abzugsfähigen Tilgungsanteil und einen abzugsfähigen Verzinsungsanteil aufgespalten werden (siehe dazu aus <link https: findok.bmf.gv.at>EAS 3127 v 8.3.2010)
Anrechnung tschechischer Steuern in Österreich
Gemäß Art 22 Abs 1 lit b DBA Tschechien sind die nach Art 12 in Tschechien steuerpflichtigen Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person in Österreich in jener Höhe anzurechnen, die der in Tschechien geleisteten Steuer entspricht. Die Anrechnung ist jedoch mit der Höhe der vor der Anrechnung ermittelten Einkommensteuer auf die in Tschechien steuerbaren Einkünfte beschränkt.
Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggut beim österreichischen Leasinggeber und macht dieser von der nach tschechischem Recht bestehenden Veranlagungsoption Gebrauch, kann er in Tschechien die Abschreibung des Leasinggutes und ggfs auch die (Re-)Finanzierungskosten als Betriebsausgaben geltend machen. Nach Art 12 Abs 2 DBA hat Tschechien ein Besteuerungsrecht iHv 5% der Bruttoleasingraten. Österreich muss nach Art 22 Abs 1 lit b DBA Tschechien auch nur diesen Betrag auf die österreichische Körperschaftsteuer anrechnen. Diese Grenze gilt auch für eine im Veranlagungsweg erhobene tschechische Steuer. Macht der Leasinggeber folglich von der tschechischen Veranlagungsoption Gebrauch, so kann er auch die auf diesem Wege ermittelte tschechische Körperschaftsteuer nur maximal in Höhe von 5% der Bruttobeträge der Leasingraten in Österreich anrechnen.
Ein dem Leasinggeber aus dem Leasinggeschäft am Laufzeitende entstehender Verlust (Restbuchwert übersteigt Restwert des Leasingvertrages) kann trotz fehlender österreichischer Körperschaftsteuer für das Leasinggeschäft in Tschechien bei der Gewinnermittlung in Österreich berücksichtigt werden. Die Anrechnung hat auf die österreichische Körperschaftsteuer gleichartiger, dem tschechischen Besteuerungsrecht unterliegender Leasinggeschäfte zu erfolgen. Die Anrechnung kann aber nur in dem Umfang erfolgen, in dem Tschechien nach dem DBA ein Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Leasinggeschäfte eingeräumt wird. Sollte Tschechien im Jahr der Veräußerung des Leasinggutes einen allfälligen Veräußerungsgewinn als Grundlage für eine Quellenbesteuerung herangezogen haben, so käme eine Anrechnung in Österreich mangels tschechischem Besteuerungsrecht auf den Veräußerungsgewinn NICHT in Betracht.
Was können wir für Sie tun?
Für weitergehende Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch Ihre übrigen Ansprechpartner der ICON gerne zur Verfügung.
Seminarhinweis
Abschließend möchten wir Sie noch auf den <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail external-link-new-window externen link in neuem>6. ICON-Steuertag am 27.9.2017 in unserem Hause hinweisen, in dessen Rahmen anhand eines praktischen Falles aktuelle Entwicklungen im internationalen Steuerrecht erörtert werden und dabei unter anderem auch über die Dienstleistungserbringung und ausländische Quellensteuern referiert wird. Melden Sie sich am besten gleich <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail external-link-new-window externen link in neuem>HIER dafür an!
1) Siehe EAS 1034 v 10.3.1997; EAS 2623 v 22.6.2005; EAS 3127 v 8.3.2010.
2) Vgl § 21 BAO
3) Die Verwaltungspraxis zur ertragsteuerlichen Behandlung des Leasing findet sich in den Einkommensteuerrichtlinien (Rz 135 bis 150 EStR)!
