Noch vor Inkrafttreten des RÄG 2014 wurden die in § 235 Abs 1 UGB geregelten Beschränkungen für die Ausschüttung von Bilanzgewinnen aus Umgründungen durch das AbgÄG 2015 einer neuerlichen Änderung unterzogen, wofür neben dem Gläubigerschutz insbesondere auch steuerrechtliche Überlegungen im Fokus standen. Im März 2017 wurde nunmehr auch die AFRAC-Stellungnahme 31 „Zur Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 1 UGB“ veröffentlicht, in der auf diesbezügliche Detail- und Zweifelsfragen näher eingegangen wird.
Die primär von Gläubigerschutzinteressen1) getragenen Bestimmungen in § 235 Abs 1 UGB regeln die Ausschüttungssperre für Buchgewinne, die im Zuge von Umgründungen (insb. Verschmelzungen, Umwandlungen, Einbringungen, Spaltungen) durch Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden sind (sämtliche umgründungsbedingten Aufwertungsgewinne, die sich nach der Neuregelung nicht mehr bloß auf aufgelöste Kapitalrücklagen beschränken). Der „beizulegende Wert“ ist nach der unternehmensrechtlichen Definition des § 189a Z 3 UGB (die der steuerlichen Definition für den „Teilwert“ iS § 6 Z 1 EStG sehr ähnelt!) jener Betrag, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den betreffenden Vermögensgegenstand oder die betreffende Schuld ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt. Daraus ergibt sich, dass ein ausschüttungsgesperrter „Gewinn“ nur aus der Neubewertungsmethode für Sacheinlagen gemäß § 202 Abs 1 UGB resultieren kann, zumal bei Anwendung der reinen Buchwertmethode (gemäß § 202 Abs 2 Z 1 UGB) überhaupt keine und bei Anwendung der sog. „modifizierten Buchwertmethode“ (gemäß § 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB) zur Vermeidung eines sonstiges Buchverlustes nur anteilige stille Reserven (als Umgründungsmehrwert bzw Firmenwert) aufgedeckt werden.
AFRAC-Stellungnahme zur Ausschüttungssperre nach § 235 Abs 1 UGB
Auch die neue AFRAC-Stellungnahme bezieht sich demgemäß nur auf Umgründungen, welche unter Zugrundelegung des beizulegenden Werts erfolgten:
- Auswirkungen bei Umgründungen „down-stream“ (Abwärtsumgründungen)
Bei dieser Umgründungsrichtung (zB Einbringung von Mutter- in Tochtergesellschaft) entsteht bei der übernehmenden Gesellschaft ggfs ein Buchgewinn aus der Differenz zwischen Buchwert des übertragenen Vermögens und dessen beizulegendem Wert. Dieser Betrag wird im Rahmen der Sacheinlagenbewertung im Nominalkapital (Grund- bzw Stammkapital) und gegebenenfalls als Aufgeld (Agio) bei einer Aktiengesellschaft und großen GmbH in den gebundenen Kapitalrücklagen (beachte hiefür § 229 Abs 4 und 7 UGB!) oder - vor allem bei Sachzuwendungen - in den nicht gebundenen Kapitalrücklagen ausgewiesen, wobei eine Auflösung zur Deckung eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlusts zulässig ist und dies den ausschüttungsgesperrten Betrag entsprechend vermindert.
- Auswirkungen bei Umgründungen „up-stream“ (Aufwärtsumgründungen)
Bei diesem Umgründungstypus (zB Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft) sowie auch bei Anwachsungen iS § 142 UGB ergibt sich der gesperrte Betrag aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der Wertminderung des Anteils an der übertragenden Gesellschaft bzw. dem untergegangenen Anteil und dem Wertansatz des übertragenden Vermögens, insoweit der daraus resultierende „Umgründungsgewinn“ einen ansonsten auszuweisenden Jahresfehlbetrag übersteigt.
- Auswirkungen bei Umgründungen „side-stream“ (Seitwärtsumgründungen)
Bei side-stream-Umgründungen (zB Einbringung zwischen Schwestergesellschaften) kann auch bei der Obergesellschaft ein ausschüttungsgesperrter Gewinn entstehen, wenn der Wertabgang im Anteil der übertragenden Gesellschaft geringer ist als der Wertzuwachs bei der übernehmenden Gesellschaft. Insoweit auch die übernehmende Gesellschaft den Ansatz des beizulegenden Wertes wählt, ist auch bei dieser der gebuchte Aufwertungsgewinn ausschüttungsgesperrt.
- Auswirkungen von Folgeumgründungen
Im Sinne des Gläubigerschutzes hat eine Ausschüttungssperre auch nach einer Folgeumgründung bestehen zu bleiben; dies gilt unabhängig davon, ob die übertragende Gesellschaft infolge der Umgründung untergeht oder nicht.
Überträgt eine vormals übernehmende Gesellschaft Vermögen down-stream an eine Tochtergesellschaft, so führt dies zu keiner Verringerung des ausschüttungsgesperrten Betrags bei der übertragenden Gesellschaft, da sich die Sperre im Beteiligungsansatz an der übernehmenden Gesellschaft fortsetzt. Insoweit das übernehmende Tochterunternehmen das schon zuvor übertragene Vermögen abermals neubewertet und weitere stille Reserven aufgedeckt werden, ergibt sich eine zusätzliche Ausschüttungssperre im Tochterunternehmen.
Überträgt eine vormals übernehmende Gesellschaft Vermögen hingegen up-stream oder side-stream, so erlischt bei der übertragenden Gesellschaft die korrespondierende Ausschüttungssperre aufgrund des Vermögensabgangs. Die übernehmende Gesellschaft übernimmt diesfalls auch bei Fortführung der Buchwerte die Ausschüttungssperre.
Bei mittelbaren Umgründungen down-stream oder side-stream (zB Einbringung von der Muttergesellschaft in eine Enkelgesellschaft) kommt es zu einer Ausschüttungssperre in der Mutter- und/oder Zwischengesellschaft, wenn der Anteil an der übernehmenden Gesellschaft um den beizulegenden Wert des übertragenen Vermögens erhöht wird. Die Ausschüttungssperre erlischt nur insoweit, als es zu einer Reduktion des Beteiligungsansatzes in Folge einer side- oder up-stream Übertragung kommt oder der Beteiligungsansatz abgeschrieben wird.
- Entsperrung von Gewinnen
Neben dem bereits erläuterten Abgang von zuvor aufgewertetem Vermögen führen auch plan- bzw. außerplanmäßige Abschreibungen aktivierter stiller Reserven sowie eines Firmenwerts zur anteiligen Auflösung der Ausschüttungssperre. Die Zuschreibung einer vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibung führt allerdings nur insoweit zu einem Wiederaufleben der Ausschüttungssperre, als dadurch im Zuschreibungsjahr der Jahresüberschuss bzw Bilanzgewinn erhöht wird, nicht hingegen, soweit dadurch lediglich ein Jahresfehlbetrag bzw Bilanzverlust verringert oder ausgeglichen wird.
- Darstellung im Jahresabschluss
Die Information betreffend die Höhe des ausschüttungsgesperrten Betrages ist gemäß § 237 Abs 1 Z 1 UGB im Anhang anzugeben oder alternativ dazu in der Bilanz als „davon-Vermerk“ zum Bilanzgewinn zu erfassen (für Kleinstkapitalgesellschaften iS § 221 Abs 1a UGB kommt mangels Anhangpflicht somit nur der davon-Vermerk in der Bilanz in Frage).
- Folgen einer Verletzung
Im Falle von Pflichtverletzungen iZm Ausschüttungssperren wäre ein Ausschüttungsbeschluss bzw bei dessen Fehlen der Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses insgesamt nichtig. Bei einer derartigen Verletzung kommt es zudem zur Haftung der für die Rechnungslegung verantwortlichen Organmitglieder (Geschäftsführer bzw Vorstandsmitglieder) gegenüber der Gesellschaft für Schäden, welche aus der rechtswidrigen Auszahlung ausschüttungsgesperrter Beträge resultieren. Hingegen berührt die Missachtung einer Ausschüttungssperre nicht die generelle Gültigkeit des Jahresabschlusses.
Fazit
Die Beurteilung, welche (echten und unechten) Kapitalgesellschaften gemäß § 235 Abs 1 UGB aus Umgründungsvorgängen resultierende Ausschüttungssperren für Aufwertungsgewinne zu beachten bzw zu bilanzieren und fortzuentwickeln haben und auf welche Gesellschaften diese uU im Zuge von Folgeumgründungen übergegangen sind, wird in der Praxis ähnlich aufwendig sein wie die Evidenzhaltung der notwendigen Informationen über die aufgewerteten Vermögensgegenstände (und deren Übertragungen) selbst.
In diesem Zusammenhang möchten wir auch noch auf ein Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY zum Thema
- „<link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail external-link-new-window externen link in neuem>Buchung und Bilanzierung von Umgründungen“ am 10.10.2017
hinweisen, welches sich neben den erforderlichen Bilanzen, Vermögens- und Erfolgszuordnungen insbesondere auch mit der Thematik „Ausschüttungssperre“ beschäftigen wird.
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Berater des ICON-WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung!
1) Der steuerliche Hintergrund von § 235 Abs 1 UGB idF AbgÄG 2015 betrifft demgegenüber die Frage, inwieweit die Ausschüttung eines Bilanzgewinnes ertragsteuerlich als Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung („Innenfinanzierung“) zu qualifizieren ist (vgl dazu § 4 Abs 12 Z 4 EStG bzw die zu dieser Thematik ergangenen div. Newsletter-Beiträge)!
