Beim Verkauf von Anlagen, die fest mit einem Grundstück verbunden und somit als „unbeweglich“ anzusehen sind, stellt mitunter nicht nur die Bestimmung des Leistungsortes sondern auch die Frage nach der Anwendbarkeit von Steuerbefreiungen eine echte Herausforderung dar. Anhand eines konkreten Beispiels werden nachfolgend einige Aspekte aufgezeigt, die bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung des Verkaufs unbeweglicher Anlagen zu bedenken sind.
Ausgangsbeispiel
Ein österreichisches Unternehmen verkauft eine Anlage an einen EU-Kunden, wobei der Kunde diese Anlage selbst in Österreich abholt. Damit der Abtransport der Anlage überhaupt möglich ist, muss sie zuvor demontiert werden. Diese Demontage wird vom EU-Kunden selbst durchgeführt. Der Kunde erwirbt somit eine fest mit dem Grundstück verbundene unbewegliche und funktionale Anlage. Fraglich ist im konkreten Fall somit, nach welcher gesetzlichen Bestimmung die Anlage fakturiert werden muss.
Beweglich oder unbeweglich?
Grundsätzlich würde der Verkauf einer Anlage, die vom Kunden selbst abgeholt und in ein anderes EU-Land transportiert wird, einen Tatbestand des § 3 Abs. 8 UStG darstellen und wäre insofern als innergemeinschaftliche Lieferung abzubilden. Derartige Beförderungs- und Versendungslieferungen stellen allerdings einen Ausnahmetatbestand von den allgemeinen Grundsätzen des § 3 UStG dar, weil die effektive Verschaffung der Verfügungsmacht nicht mit der zivilrechtlichen übereinstimmt. Ungeachtet dessen müssen aber für die Anwendbarkeit bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden. Nach dem Gesetzeswortlaut muss für eine bewegte Lieferung der Liefergegenstand mit Beginn der Beförderung oder Versendung einerseits bereits in der vertraglich vereinbarten Form bestehen und andererseits in dieser Form auch transportierbar sein. Dies ergibt sich daraus, dass eine Übergabe des Gegenstandes an einen Beförderer oder Frachtführer möglich sein muss. Im gegenständlichen Fall wird zwar eine bereits bestehende Anlage verkauft, die jedoch im Verkaufszeitpunkt unbeweglich ist.
Fraglich ist somit, ob eine bewegte Lieferung gemäß § 3 Abs 8 UStG argumentierbar ist, oder ob es sich aufgrund des Verkaufs eines unbeweglichen Gegenstandes um eine Lieferung gemäß § 3 Abs 7 UStG handelt und der Gegenstand bei Verschaffung der Verfügungsmacht auf den EU-Kunden übergeht. Als Kriterien für die Beurteilung können hier einerseits die Demontagedauer und andererseits auch die Auswirkungen der Demontage auf die Funktionalität der Anlage herangezogen werden. Ist die Demontage sehr schwierig und zeitintensiv, ist das Vorliegen eines transportierbaren Gegenstandes im Zeitpunkt des Verkaufs fraglich. Liegt die Verantwortung für die Funktionalität der Anlage nach der Demontage beim EU-Kunden und übernimmt der Verkäufer, der im Zeitpunkt der Verkaufs eine unbewegliche und funktionale Anlage bereitstellt, keinerlei Garantie für das Funktionieren der Anlage nach Demontage und Wiederaufbau, deutet dies darauf hin, dass die umsatzsteuerliche Lieferung bereits dort ausgeführt wird, wo sich der Liefergegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.
Eine abschließende Beurteilung ist jedoch vom jeweiligen Einzelfall abhängig, weshalb diese Kriterien nur Anhaltspunkte darstellen und das Bewusstsein schärfen sollen, dass sich bei derartigen Fällen die Bestimmung der richtigen Lieferortbestimmung als durchaus schwierig erweisen kann und man sich vor allem die Frage stellen muss, ob das Vorliegen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung gemäß § 3 Abs 8 UStG und im Falle eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes somit das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung argumentierbar bzw nachweisbar ist.
Konsequenzen bei Inlandsverkäufen gemäß § 3 Abs. 7 UStG
Kommt man aufgrund des konkreten Sachverhalts zu der Schlussfolgerung, dass der Leistungsort aufgrund des Vorliegens eines unbeweglichen Gegenstandes im Verkaufszeitpunkt gemäß § 3 Abs 7 UStG zu bestimmen ist und somit in Österreich liegt, stellt sich als nächstes die Frage, ob die seit 1.1.2017 neu formulierte Steuerbefreiung für Grundstücksumsätze zur Anwendung kommt.
Seit der Neudefinition des Grundstücksbegriffs (vgl. dazu auch unseren NL-Beitrag "UMSATZSTEUER | Der neue Grundstücksbegriff im Umsatzsteuerrecht " vom 16.7.2017) aufgrund einer EU-Durchführungsverordnung ist seit 1.1.2017 unter einem „Grundstück“ nunmehr folgendes zu verstehen (Art 13b VO (EU) Nr. 282/2011 idF VO (EU) Nr. 1042/2013):
- ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann,
- jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,
- jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,
- Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern.
Für die Beurteilung, ob Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen bewegt werden können, ohne das Gebäude zu verändern, bedarf es einer Veränderung in erheblichem Umfang. Indizien für diese Beurteilung können die Höhe des technischen, zeitlichen und finanziellen Aufwands für die Reparatur des Gebäudes, des Bauwerks oder der Sache selbst sein (vgl Rz 639v UStR idF Wartungserlass 2016 zu § 3a UStG).
Gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG ist die Lieferung von Grundstücken steuerfrei. Auf die Steuerfreiheit kann jedoch bis zur Rechtskraft des Steuerbescheides verzichtet werden (Option zur Steuerpflicht). Ob der leistende Unternehmer zur Besteuerung optiert, steht in seinem freien Ermessen. Der Erwerber hat umsatzsteuerlich weder Anspruch auf die Ausübung des Optionsrechtes noch muss er dieser zustimmen.
Aufgrund obenstehender Neudefinition des Grundstücksbegriffes ist der Verkauf einer Anlage, die einen unbeweglichen Gegenstand darstellt, als umsatzsteuerrechtlicher Grundstücksumsatz zu behandeln.
Wenn von der Option zur Steuerpflicht Gebrauch gemacht wird, hat die Abrechnung an den EU-Kunden mit 20 % österreichischer Umsatzsteuer zu erfolgen. Wir hingegen die Option nicht ausgeübt, kann die Verrechnung ohne Umsatzsteuer (unecht steuerfrei) erfolgen. Diese unecht steuerbefreite Lieferung wird aber unter Umständen eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs 10 und 11 UStG nach sich ziehen. Eine Berichtigung hat dabei nicht nur im Zusammenhang mit (nachträglichen) aktivierungspflichtigen Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Aufwendungen zu erfolgen, sondern auch hinsichtlich der Kosten für sog. „Großreparaturen“. In Anlehnung an die Rechtsprechung (VwGH vom 24.11.2016, Ro 2014/13/0036) ist unter „Großreparatur“ ein Aufwand zu verstehen, der nicht regelmäßig erwächst und der ins Gewicht fällt, wobei Letzteres auch zu bejahen ist, wenn der Aufwand in Relation zum gesamten Anschaffungswert des Grundstückes nur gering ist. Hinsichtlich der Anwendung der Steuerbefreiung bzw. Optierung zur Steuerpflicht sollte man sich daher bereits im Vorfeld Gedanken machen, ob und in welcher Höhe eine etwaige Vorsteuerberichtigung durchzuführen wäre.
Fazit
Unseres Erachtens ist beim Verkauf einer unbeweglichen und funktionalen Anlage kritisch zu hinterfragen und genau zu prüfen, ob eine Beförderungs- oder Versendungslieferung gemäß § 3 Abs 8 UStG argumentierbar ist oder ob die konkrete Sachverhaltskonstellation eher auf eine Lieferung im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht gemäß § 3 Abs 7 UStG schließen lässt.
Sollten Sie bei ähnlich gelagerten Geschäftsfällen Schwierigkeiten bei der steuerrechtlichen Beurteilung haben, so unterstützen wir Sie gerne bei der korrekten umsatzsteuerlichen Behandlung bzw Umsetzung. Für weitere Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen des ICON-Umsatzsteuerteams gerne zur Verfügung!
