Grenzüberschreitende Beförderungsleistungen und andere sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder Durchfuhr beziehen, unterliegen nur noch dann einer echten Umsatzsteuerbefreiung, wenn einerseits ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Warenbewegung hergestellt werden kann und andererseits diese Leistungen unmittelbar an den Versender oder Empfänger der Waren erbracht werden. Diese aus der EuGH-Rechtsprechung resultierende Einschränkung hat kürzlich in die Umsatzsteuerrichtlinien Eingang gefunden und wird nachfolgend erläutert.
Im Zuge des kürzlich veröffentlichten Wartungserlasses 2017 wurde das EuGH-Urteil vom 29.6.2017, Rs C-288/16, „L.Č.“ IK, in die Umsatzsteuerrichtlinien eingearbeitet. Demgemäß gilt mit Wirkung ab (spätestens) 1.1.2019 als zusätzliche Voraussetzung für die Anwendung der echten Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG für grenzüberschreitende Beförderungsleistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr (in Drittlandsgebiet!) beziehen, dass die Beförderungsleistungen unmittelbar an den Versender oder Empfänger der Waren erbracht werden. Damit kommt es zu einer Änderung der Rechtsansicht der österreichischen Finanzverwaltung, zumal eine Unmittelbarkeit der Leistungserbringung an den Versender oder Empfänger von Waren in den Umsatzsteuerrichtlinien bis dato NICHT gefordert war. Vielmehr konnten bisher auch Leistungen von Unterfrachtführern, die etwa von einem Spediteur und nicht vom Versender oder Empfänger der Waren mit der tatsächlichen Durchführung der Beförderungsleistung beauftragt wurden, ebenfalls unter die echte Befreiungsbestimmung subsumiert werden.
Die ab 1.1.2019 geforderte Unmittelbarkeit der Leistungserbringung an den Versender oder Empfänger der Waren wird in der Praxis vor allem für Unterfrachtführer und Subunternehmer von Spediteuren zu erheblichen Änderungen führen. Vermutlich um hier aufwendige Berichtigungen zu verhindern und den betroffenen Frachtführern Zeit für die Umstellung von der derzeitigen Praxis auf die neue Rechtsauslegung zu geben, wurde eine längerfristige Inkrafttretensbestimmung in die UStR aufgenommen.
Aber ACHTUNG: Das Bundesfinanzgericht hatte in einer kürzlich ergangenen Entscheidung (BFG vom 23.10.2017, RV/2101684/2014, betreffend die Besteuerung von kumulativen Erwerben) darauf hingewiesen, dass derartige Schonfristen der Finanzverwaltung für die Umsetzung von EuGH-Urteilen keinerlei Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen begründen. Eine solche Übergangsfrist kann daher insbesondere im Rechtsmittelwege nicht durchgesetzt werden, zumal Gerichte nicht an Richtlinienfristen gebunden sind.
Eine Gleichsetzung der Begriffe „Versender“ bzw „Empfänger“ von Waren mit Lieferant bzw Abnehmer der Waren scheint vor allem bei Reihengeschäften nicht praktikabel. Mangels genauerer Definition in den Umsatzsteuerrichtlinien wird für die Begriffe Versender bzw Empfänger der Waren in der Praxis somit auf jene Unternehmer abzustellen sein, die in der zollrechtlichen Ausfuhrbescheinigung als Ausführer/Versender bzw Empfänger angeführt sind. Die Unmittelbarkeit der Leistungserbringung an den Versender oder Empfänger von Waren wäre demnach nicht gegeben, wenn die Güterbeförderungsleistung an den „Vertreter“ gemäß zollrechtlicher Ausfuhrbescheinigung erbracht wird.
Beispiel
- Sachverhalt: Ein österreichischer Unternehmer AT, der Waren an einen Abnehmer in der Schweiz verkauft, beauftragt einen österreichischen Frachtführer F mit der Beförderung der Güter von Linz nach Zürich. Der österreichische Frachtführer beauftragt den österreichischen Unterfrachtführer UF mit der tatsächlichen Durchführung der Beförderungsleistung. Dazu das folgende Schaubild:
- Lösung
Der Leistungsort für Güterbeförderungsleistungen liegt gemäß B2B-Grundregel stets am Sitzort des Leistungsempfängers. Da es sich sowohl bei F als auch bei AT um österreichische Unternehmer als Leistungsempfänger handelt, liegen in beiden Fällen steuerbare Leistungen in Österreich vor.
Der österreichische Frachtführer F, der die Leistung direkt an den Versender/Ausführer der Waren (=österreichischer Unternehmer AT) erbringt, kann die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG auch nach dem 31.12.2018 noch anwenden, sofern er die Ausfuhr der Güter in die Schweiz auch mit Belegen nachweisen kann.
Der österreichische Unterfrachtführer UF erbringt seine Leistung hingegen an den österreichischen Frachtführer F und somit nicht unmittelbar an den Versender oder Empfänger der Waren, weshalb die Steuerbefreiung vom Unterfrachtführer UF (spätestens) ab 1.1.2019 nicht mehr angewendet werden kann. UF hat künftig daher 20% österreichische Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen.
Fazit
Spediteure und Frachtführer sollten künftig genau darauf achten, ob der Auftraggeber im Rahmen einer Drittlandsbeförderung/-versendung ein zollrechtlicher Versender oder Empfänger der Waren ist. Dies ist insbesondere bei Subbeförderungsverträgen nicht der Fall, sodass in diesen Fällen künftig keine Steuerbefreiung mehr anwendbar ist.
Sollten Sie in derartigen Fällen Schwierigkeiten bei der steuerlichen Beurteilung haben, so können wir Sie gerne bei der korrekten umsatzsteuerrechtlichen Behandlung unterstützen. Für weitere Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Experten des ICON-Umsatzsteuerteams gerne zur Verfügung.
