Im Rahmen dieser Newsletter-Beitragsserie möchten wir Ihnen die Thematik der Verbuchung und Bilanzierung von Umgründungsvorgängen anhand anschaulicher Beispiele näher bringen. Darüber hinaus haben wir für den Herbst zu diesem Themenbereich auch Seminare im Rahmen der ICON TAX ACADEMY geplant.
Im Rahmen unserer Newsletter-Serie sind bisher die folgenden Beiträge erschienen:
- UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden | 13.04.2018
- UMGRÜNDUNGEN | Rechnungslegung bei Abspaltungen | 12.05.2018
- UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierung von Verschmelzungen (up-stream) | 16.06.2018
- UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierung von Spaltungen (up-stream) | 11.07.2018
- UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierung von down-stream Vorgängen | 19.08.2018
Der nachfolgende Beitrag soll Ihnen die Bilanzierung von Umgründungsvorgängen „side-stream“ näherbringen, womit die Umgründungsrichtung von Vermögenstransfers seitwärts auf Schwestergesellschaften gemeint ist:
Umgründungen side-stream
Genauso wie bei „down-stream“ Vorgängen handelt es sich auch hier – und zwar unabhängig davon, ob eine Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung erfolgt – aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft um einen Einlagevorgang bzw um eine Zuwendung. Die maßgeblichen Bilanzierungsvorschriften dazu finden sich in § 202 UGB (vgl dazu bereits unseren NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden“ vom 13.04.2018).
Übertragende Gesellschaft
Im Falle einer side-stream Verschmelzung geht die übertragende Gesellschaft unter, wohingegen bei side-stream Abspaltungen sowie Einbringungen der übertragende Rechtsträger auch weiterhin bestehen bleibt.
In beiden Fällen, also sowohl bei der Abspaltung als auch bei der Einbringung, ergeben sich grundsätzlich die gleichen bilanziellen Auswirkungen. Nachdem es sich um gesellschaftsrechtliche Vorgänge handelt, dürfen sich keine Auswirkungen auf den Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag ergeben.
Durch derartige side-stream Vorgänge können bei der übertragenden Gesellschaft - insbesondere bei Abspaltungen - sowohl Verminderungen als auch Erhöhungen des Eigenkapitals eintreten, je nachdem, ob (zu Buchwerten) positives oder negatives Vermögen übertragen wird.
Im Detail verweisen wir nochmals auf unseren NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Rechnungslegung bei Abspaltungen“ vom 12.05.2018 und das dort dargestellte Beispiel.
Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft
Bei side-stream Vorgängen werden die Anteile am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger in der Regel (zumindest mittelbar) von einem gemeinsamen Gesellschafter gehalten. Die nachfolgenden Überlegungen gehen von dieser Annahme aus.
Bei Darstellung der Auswirkungen von side-stream Vorgängen auf Ebene des Gesellschafters ist zu unterscheiden, ob es sich beim Umgründungsvorgang um eine Verschmelzung oder um Abspaltungen bzw. Einbringungen handelt:
Verschmelzung
Bei einer side-stream Verschmelzung geht der übertragende Rechtsträger unter. Infolge dessen geht auf Gesellschafterebene auch die Beteiligung am übertragenden Rechtsträger unter. Diesem Untergang der Beteiligung steht jedoch eine Wertänderung an der Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft gegenüber. Somit liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor. Das bedeutet, dass nach den für den Tausch geltenden Grundsätzen der beizulegende Wert der verschmelzungsbedingt untergehenden Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft zu übertragen ist. Der Unterschiedsbetrag zwischen beizulegendem Wert und Buchwert der untergehenden Beteiligung ist gemäß Rz 126 des Fachgutachtens KFS/RL 25 des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Sonderposten vor dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ auszuweisen.
Gemäß Rz 126 KFS/RL 25 darf jedoch auf Grund des Umstandes, dass diesem Tausch ein Umgründungsvorgang zugrunde liegt, alternativ auch eine Buchwertübertragung vorgenommen werden. Diesfalls hätte der Vorgang auf Ebene des Gesellschafters keine Auswirkung auf den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.
Beispiel
Die Muttergesellschaft M-GmbH hält eine 100 % Beteiligung an der A-GmbH. Der Buchwert beträgt 1.000 TEUR. Zudem hält die M-GmbH eine 100 % Beteiligung an der B-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt 200 TEUR. Der beizulegende Wert an der Beteiligung B-GmbH beträgt 500 TEUR. Die B-GmbH wird zum Stichtag 31.12.2017 side-stream auf ihre Schwestergesellschaft A-GmbH verschmolzen. Die Verschmelzung wird im Oktober 2018 ins Firmenbuch eingetragen.
Im Fall einer Buchwertfortführung wird verschmelzungsbedingt der Beteiligungsbuchwert an der B-GmbH in Höhe von 200 TEUR auf die Beteiligung an der A-GmbH übertragen. Der neue Buchwert an der A-GmbH beträgt somit 1.200 TEUR. Der Vorgang ist ergebnisneutral.
Die Anwendung des Tauschgrundsatzes hingegen führt zu einer Gewinnrealisierung in Höhe von 300 TEUR (beizulegender Wert von 500 TEUR abzgl Buchwert von 200 TEUR). Der Buchwert an der A-GmbH nach Verschmelzung beträgt dann 1.500 TEUR.
In der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschafterin M-GmbH zeigt sich der Vorgang wie folgt:
Zu beachten ist, dass der Bilanzgewinn im Ausmaß von 300 TEUR aus einer umgründungsbedingten Aufwertung resultiert und daher der Ausschüttungssperre gemäß § 235 Abs. 1 Z 3 UGB unterliegt.
Abspaltung bzw. Einbringung
Auch bei einer side-stream Abspaltung oder Einbringung liegt beim Gesellschafter ein tauschähnlicher Vorgang vor. Vorstellen kann man sich das gedanklich so, dass es in einem ersten Schritt zu einer Vermögensverlagerung der übertragenden Tochtergesellschaft an den gemeinsamen Gesellschafter mit nachfolgender Übertragung des Vermögens auf die übernehmende Gesellschaft kommt.
Nachdem es sich auch hier wieder um einen tauschähnlichen Vorgang handelt, erfolgt die Erfassung in den Büchern grundsätzlich zu Verkehrswerten. Gemäß KFS/RL 25 (Rz 141) wird allerdings vor dem Hintergrund, dass es sich um umgründungsbedingte Tauschvorgänge handelt, auch die Übertragung zu Buchwerten als zulässig angesehen.
Beispiel
Wie im obigen Beispiel ist die Muttergesellschaft M-GmbH zu 100 % an der A-GmbH und zu 100 % an der B-GmbH beteiligt. Der Buchwert an der A-GmbH beträgt 1.000 TEUR, jener an der B-GmbH 200 TEUR. Die B-GmbH verfüge über zwei Teilbetriebe. Der Buchwert des Nettoaktivvermögens des TB-1 beträgt 100 TEUR, der Verkehrswert beträgt 380 TEUR. Der Verkehrswert des TB-2 wiederum beträgt 120 TEUR. TB-1 wird im Rahmen einer side-stream Abspaltung auf die A-GmbH übertragen.
Lösung Variante 1: Erfassung zum Verkehrswert
Auf Ebene des Gesellschafters wird ein Ertrag in Höhe von 380 TEUR dargestellt. Der Ausweis erfolgt in einem Sonderposten vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Denkbar wäre auch ein Ausweis als Beteiligungsertrag.
Lösung Variante 2: Erfassung zum Buchwert
Bei Anwendung der Buchwertmethode wird ein Ertrag in Höhe von 100 TEUR dargestellt. Das entspricht dem Buchwert des übertragenen Nettoaktivvermögens von der B-GmbH auf die A-GmbH. Auch in diesem Fall erfolgt der Ausweis als Ertrag in einem Sonderposten vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag oder als Beteiligungsertrag.
In beiden Fällen ist sodann zu prüfen, ob der Wertansatz der Beteiligung an der übertragenden B-GmbH im verbliebenen Vermögen der B-GmbH noch Deckung findet.
Wie oben angeführt, beträgt der Verkehrswert des in der B-GmbH verbleibenden TB-2 120 TEUR. Nachdem der gesamte Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH 200 TEUR beträgt, ist eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 80 TEUR erforderlich. Diese Abschreibung der Beteiligung kann entweder im Sonderposten vor dem Jahresüberschuss/Fehlbetrag gezeigt werden oder aber unter den Aufwendungen aus Finanzanlagen. In der Variante 1 beträgt das Umgründungsergebnis per Saldo somit 300 TEUR (380-80) und in der Variante 2 20 TEUR (100-80).
Je nach Variante 1 oder 2 zeigt die GuV der Muttergesellschaft nach der Abspaltung folgendes Bild:
Da in der Variante 1 die Umgründung mit dem beizulegenden Wert erfasst wurde, unterliegt vom gesamten Bilanzgewinn in Höhe von 400 TEUR ein Teilbetrag von 280 TEUR der Ausschüttungssperre gemäß § 235 Abs. 1 Z 3 UGB.
Als zulässig angesehen wird allerdings auch die Ab- und Aufstockung der Buchwerte an der übertragenden bzw. übernehmenden Gesellschaft auf Basis der Verkehrswerte des umgründungsbedingt übertragenen Vermögens. Diese bilanzielle Vorgehensweise würde gleichsam der steuerrechtlichen „Verschiebetechnik“ des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG entsprechen.
Löst man das obige Beispiel nach dieser Methode, wäre der Buchwert an der übertragenden B-GmbH um 152 TEUR abzustocken und der Buchwert an der übernehmenden A-GmbH entsprechend um 152 TEUR aufzustocken. Die 152 TEUR ergeben sich daraus, dass vom gesamten Verkehrswert der B-GmbH in Höhe von 500 TEUR ein Teil im Ausmaß von 380 TEUR (Verkehrswert TB-1) übertragen wird. Das entspricht einem Anteil von 76 %. Der ab- bzw. aufzustockende Betrag ergibt sich dann aus der Anwendung dieses Prozentsatzes auf den Buchwert der B-GmbH in Höhe von 200 TEUR. Im Ergebnis wäre diese Vorgehensweise somit erfolgsneutral.
FAZIT
Die buchhalterische Erfassung bzw bilanzielle Darstellung von Umgründungen stellt sich in der Praxis immer wieder als herausfordernd dar. Deshalb wollen wir diese Thematik auch noch in weiteren Newsletter-Beiträgen behandeln.
Darüber hinaus möchten wir an dieser Stelle auch nochmals auf die für den Herbst geplanten Seminare im Rahmen der ICON TAX ACADEMY zu diesem Themenkomplex hinweisen:
- Mittwoch | 24.10.2018 | Buchung und Bilanzierung von Umgründungen | Linz
- Mittwoch | 24.10.2018 | Latente Steuern| Linz
Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung.
