Unternehmen lassen sich von Wirtschaftsprüfern längst nicht mehr nur ihre Jahres- oder Konzernabschlüsse testieren, sondern fordern vermehrt auch andere Zusicherungsleistungen. Zur Gewährleistung von einheitlichen Vorgehensweisen, hinreichender Qualitätsstandards und Vergleichbarkeit derartiger Prüfungen hat der Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zwei Fachgutachten zur Durchführung von sonstigen Prüfungen (KFS/PG 13) sowie über vereinbarte Untersuchungshandlungen (KFS/PG 14) veröffentlicht.
Diese Fachgutachten legen dar, wie Aufträge zur Durchführung von sonstigen Prüfungen und zu vereinbarten Untersuchungshandlungen abzuwickeln sind und sind somit als Leitfaden für den Berufsstand der Wirtschaftstreuhänder (Wirtschaftsprüfer und Steuerberater) in Österreich anzusehen. Mit den Fachgutachten werden grundsätzlich die folgenden drei Adressatenkreise angesprochen:
- Unternehmen: Sicherstellung, dass die beauftragten Leistungen bestimmten Qualitätskriterien entsprechen
- Öffentlichkeit: Sicherstellung der Vergleichbarkeit der Prüfungsergebnisse
- Wirtschaftstreuhänder (Wirtschaftsprüfer und Steuerberater): Wer darf welche Bescheinigungsleistungen durchführen und nach welchen Grundsätzen ist vorzugehen?
Durchführung von sonstigen Prüfungen (KFS/PG 13)
„Sonstige Prüfungen“ stellen weder eine Abschlussprüfung noch eine andere gesetzliche Pflichtprüfung oder eine prüferische Durchsicht dar. Es handelt sich hierbei um eine auftragsgebundene Prüfung mit dem Ziel, ein Urteil abzugeben, ob ein Ist-Objekt mit einem Soll-Objekt (Referenzmodell) übereinstimmt. Sonstige Prüfungen weisen folgende Merkmale auf:
- Dreiparteienverhältnis (three party relationship)
- geeigneter Prüfungsgegenstand (Ist-Objekt)
- Soll-Objekt (Referenzmodell)
- Sammlung von Prüfungsnachweisen
- Bestätigung (Zusicherung)
In den Auftrag einer sonstigen Prüfung sind die verantwortliche Partei (Unternehmen, Klient), der beauftragte Wirtschaftsprüfer und der Berichtsadressat (Behörde, Förderstelle, Aufsichtsrat etc) involviert.
Der Auftragsgegenstand ist für eine „sonstige Prüfung“ dann geeignet, wenn er identifizierbar ist, anhand von Kriterien bzw Normen (Gesetze, Regelwerke etc) eingeschätzt bzw gemessen werden kann und dafür ausreichend Nachweise eingeholt werden können. Auftragsgegenstände einer sonstigen Prüfung können beispielsweise das Vorliegen der Voraussetzungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden (§ 4a Abs 8 Z 1 bis 4 EStG), Angaben in Umwelt- und Sozialberichten sowie Nachhaltigkeitsberichten, Systeme oder Prozesse (zB das interne Kontrollsystem (IKS) eines Unternehmens) etc sein.
Das Referenzmodell (Soll-Objekt) stellt die Basis für die Einschätzung und Messung des Auftragsgegenstandes dar. Das Soll-Objekt muss sämtliche relevanten Faktoren, welche die Schlussfolgerung beeinflussen können, berücksichtigen, eine konsistente Einschätzung ermöglichen, frei von verzerrenden Einflüssen sein und zu eindeutigen, verständlichen Schlussfolgerungen führen. Der Wirtschaftsprüfer hat eine Einschätzung über die Eignung eines Referenzmodells zu treffen.
Der Wirtschaftsprüfer hat ausreichend geeignete Nachweise zu erlangen. Die Einschätzung der Quantität, Qualität und Eignung von Nachweisen zur Stützung der Schlussfolgerungen liegen im pflichtgemäßen Ermessen des WP und seiner kritischen Grundhaltung. Auch das Risiko des Vorliegens wesentlicher falscher Angaben über den Auftragsgegenstand ist vom Wirtschaftsprüfer zu beurteilen. Die Nachweise sind entsprechend zu dokumentieren. Eine ausreichende Dokumentation hat zumindest ein Auftragsbestätigungsschreiben, einen Planungsnachweis, eine Liste der durchgeführten Prüfungshandlungen und deren Ergebnisse, eine Zusammenfassung der Feststellungen sowie eine entsprechende Vollständigkeitserklärung zu enthalten.
Die Erbringung der Zusicherungsleistung (Bestätigung) erfolgt in Form eines Berichtes. Der Wirtschaftsprüfer hat grundsätzlich eine positive oder negative Zusicherung abzugeben. Kann durch wesentliche Feststellungen eine eindeutige Zusicherung nicht abgegeben werden, sind entsprechende Einschränkungen zu machen.
Vereinbarte Untersuchungshandlungen (KFS/PG 14)
„Vereinbarte Untersuchungshandlungen“ dienen hingegen dazu, sachverständige Feststellungen zu treffen, jedoch ohne eine Zusicherung (Bestätigung) zu erbringen. Anders als bei „sonstigen Prüfungen“ bestimmt hier nicht der beauftragte Wirtschaftstreuhänder (Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater), sondern vielmehr der Auftraggeber die Art und den Umfang der durchzuführenden Untersuchungshandlungen. Aus diesem Grund kann der Wirtschaftstreuhänder dafür auch keine Verantwortung übernehmen und keine Zusicherung (Bestätigung) abgeben.
Bei einer vereinbarten Untersuchungshandlung werden somit lediglich einzelne Untersuchungshandlungen definiert, welche vom Auftraggeber für erforderlich gehalten werden. Ein Prüfungsziel oder ein Prüfungsgegenstand wird hingegen nicht vereinbart. Der Wirtschaftstreuhänder kann jedoch den Auftraggeber beraten, welche Untersuchungshandlungen für einen bestimmten Auftragsgegenstand sinnvoll erscheinen. Gleichzeitig ist klarzustellen, dass von Seiten des Wirtschaftstreuhänders keine Verantwortung für die Zweckmäßigkeit und Tauglichkeit der Untersuchungshandlungen übernommen wird.
Auftragsgegenstand vereinbarter Untersuchungshandlungen kann etwa die Untersuchung von Einzelposten finanzieller Unterlagen (zB Lieferforderungen, Käufe von nahestehenden Unternehmen und Personen), ein Bestandteil eines Abschlusses (zB Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung) oder auch der gesamte Abschluss sein. Weitere Anwendungsfälle können etwa Bescheinigungen für Zuschüsse, Förderungen, Kollektivvertragsparteien oder über die Einhaltung von Finanzkennzahlen sein.
Unter die „vereinbarten Untersuchungshandlungen“ dürfte auch die Erstellung von Gutachten durch Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater über das Steuerkontrollsystem (SKS) von Unternehmen als wesentliche Voraussetzung für die ab 1.1.2019 mögliche „begleitende Kontrolle“ als Alternative zur bisherigen nachträglichen Betriebsprüfung zu subsumieren sein (gemäß §§ 153a ff BAO idF JStG 2018; vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „JSTG 2018 | Verordnung zum Steuer-IKS für begleitende Kontrolle“ vom 17.10.2018).
Vereinbarte Untersuchungshandlungen weisen folgende Merkmale auf:
- Zweiparteienverhältnis (Auftraggeber bzw Berichtsadressat und beauftragter Wirtschaftstreuhänder)
- Leistungsumfang wird vom Auftraggeber vorgegeben
- Berichterstattung ausschließlich in Form von tatsächlichen Feststellungen. Schlussfolgerungen über das Ergebnis hat hingegen der Auftraggeber selbst zu ziehen.
Zusammenfassung
Wirtschaftstreuhänder dürfen sowohl „sonstige Prüfungen“ als auch „vereinbarte Untersuchungshandlungen“ durchführen (wobei jedoch die unterschiedlichen berufsrechtlichen Befugnisse von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern zu beachten sind). Die beiden Kategorien unterscheiden sich im Wesentlichen im Prüfungsumfang sowie in der Art der Prüfungshandlungen. Ein weiteres Unterscheidungsmerkmal ist, dass eine sonstige Prüfung mit einer Zusicherung (Bestätigungsbericht) abschließt, die vereinbarte Untersuchungshandlung hingegen nur mit tatsächlichen Feststellungen, dh ohne prüferische Beurteilung.
Für weitere Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung!
