Endlich ist sie da ….. Im November 2018 ist der schon seit längerem erwartete Entwurf einer AFRAC-Stellungnahme zu "Fragen der Kapitalkonsolidierung (UGB)“ veröffentlicht worden. Im nachfolgenden Beitrag möchten wir Ihnen die daraus resultierenden wesentlichen Änderungen und Klarstellungen bei der Kapitalkonsolidierung nach Unternehmensrecht aufzeigen.
Die derzeit noch als Entwurf vorliegende AFRAC-Stellungnahme 33 „Fragen der Kapitalkonsolidierung (UGB)“ befasst sich ausschließlich mit der Kapitalkonsolidierung nach den Bestimmungen des Unternehmensrechts (UGB). Hingegen werden Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen, in der AFRAC-Stellungnahme 21 „Konzernabschlüsse nach § 245a UGB“ fündig.
Beginnend mit den Regelungen betreffend den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss, beschäftigt sich die neue Stellungnahme 33 zur Kapitalkonsolidierung nach UGB weiters eingehend mit Fragestellungen der Erst-, Folge- und Endkonsolidierung von Tochterunternehmen, ebenso enthält sie Erläuterungen zum Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Quotenkonsolidierung, die Equity-Methode oder Anschaffungskostenmethode sowie Erläuterungen zur Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern. Die wesentlichen Neuerungen möchten wir im Folgenden etwas näher erläutern:
Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung
Die Erstkonsolidierung erfolgt entweder zum Zeitpunkt des Erwerbs des Tochterunternehmens, des erstmaligen Einbeziehens in den Konzernabschluss oder zu jenem Zeitpunkt, in dem das Unternehmen zum Tochterunternehmen wurde. Für die Unternehmen besteht ein freies Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunktes der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens (wie auch beim stufenweisen Anteilserwerb).
Wurden Anteile am Tochterunternehmen während des letzten Konzernjahres erworben, so können vereinfachend die Wertverhältnisse zum Ende des Konzerngeschäftsjahres zugrunde gelegt werden. Liegt der Erwerb hingegen bereits mehr als ein Jahr zurück, dann sind die bestehenden Wertverhältnisse zum Beginn des Konzerngeschäftsjahres heranzuziehen.
Hinsichtlich der Methode zum Zeitpunkt des Erwerbs des Tochterunternehmens im stufenweisen Anteilserwerb ist hervorzuheben, dass die Neubewertung des Reinvermögens für die Kapitalaufrechnung nicht einheitlich für das gesamte Unternehmen erfolgt, sondern gesondert für jeden erworbenen Teil.
Praxishinweise: Eine Kapitalaufrechnung zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile ist insbesondere bei zuvor bestehenden Anteilen als assoziiertes Unternehmen gemäß § 264 UGB mit dem anteiligen Eigenkapital sinnvoll, da hier die Ergebnisse und Wertänderungen zwischen erstem Erwerb und jenem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen wurde, bereits erfasst wurden. Hingegen erscheint eine Kapitalaufrechnung zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile nicht sinnvoll bei zuvor bestehenden Anteilen an Tochterunternehmen, die bis dato lediglich als Finanzinstrumente zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert wurden, zumal diesfalls die zwischenzeitigen Ergebnisse und Wertänderungen noch keine Berücksichtigung fanden.
Verbleibende Unterschiedsbeträge
Ein Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung ergibt sich als positiver Unterschiedsbetrag aus der Berechnung gemäß § 254 Abs 1 UGB und ist als immaterieller Vermögensgegenstand auszuweisen. Bei der Neugründung eines Tochterunternehmens übersteigen die Anschaffungskosten das Eigenkapital des Tochterunternehmens um die Anschaffungsnebenkosten. Es liegt aber mangels (Teil-)Betrieb des neugegründeten Tochterunternehmens kein Geschäfts- oder Firmenwert vor. Ebenso ist bei einer konzerninternen Gründung der Unterschiedsbetrag als Aufwand zu erfassen und der konzerninterne Geschäftsfall zu eliminieren.
Endkonsolidierung und Übergangskonsolidierung
Eine Endkonsolidierung eines Tochterunternehmens ist vorzunehmen, wenn die einheitliche Leitung oder die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses endet oder aber auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens verzichtet wird. Bis zum Zeitpunkt der Endkonsolidierung wird das auf das Tochterunternehmen entfallende Reinvermögen fortgeschrieben.
Das entfallende Reinvermögen zu Konzernbuchwerten des Tochterunternehmens ist im Zeitpunkt der Endkonsolidierung auszubuchen. Eine gegebenenfalls vorhandene Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist erfolgswirksam aufzulösen. Der Abgang der Anteile anderer Gesellschafter erfolgt erfolgsneutral. Ein Ergebnis aus der Veräußerung ist in den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. Aufwendungen in der GuV zu erfassen.
Das ehemalige Tochterunternehmen wird zu einem Gemeinschaftsunternehmen im Wege der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen. Die bislang im Rahmen der Vollkonsolidierung vorgenommenen Konsolidierungsmaßnahmen sind quotal fortzuführen.
Im Übergang zur Equity-Methode findet keine neue Erwerbsbilanzierung statt, sondern es werden die fortgeführten stillen Reserven und Lasten sowie ein etwaiger Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in einer Nebenrechnung im Rahmen der Equity-Methode fortgeführt.
Im Rahmen der Anschaffungskostenmethode sind das anteilige Reinvermögen einschließlich eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwerts zu Konzernbuchwerten zum Abgangszeitpunkt als Anschaffungskosten der Beteiligung iS § 203 Abs 1 UGB anzusetzen.
Kaufpreisanpassungsklauseln
Bei Wertsicherungsklauseln dergestalt, dass der Verkäufer Anpassungszahlungen an den Käufer leistet, sind die Zahlungen als Anschaffungspreisminderung iS § 203 Abs 2 UGB zu werten.
Zahlungen des Käufers an den Verkäufer (sog. „Earn-Out-Klauseln“), die für das Erreichen bestimmter Leistungsindikatoren durch das Tochterunternehmen nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums geleistet werden, sind, sofern diese Zahlungen verlässlich geschätzt werden können, als Anschaffungskosten in Höhe des Barwerts zu aktivieren und eine entsprechende Rückstellung zu passivieren. Ist keine verlässliche Schätzung möglich, sind die Zahlungen zum Barwert als nachträgliche Anschaffungskosten bei Bedingungseintritt zu aktivieren und ein Differenzbetrag als Zinsaufwand zu erfassen.
Vorkonzernale Beziehungen
Bereits laufende Ansprüche und Verpflichtungen zwischen bestehenden Konzernunternehmen und erstmals in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen gehen mit dem Erwerb des Tochterunternehmens unter. Besteht ein Anspruch der bestehenden Konzernunternehmen, stellen diese Anschaffungskosten dar, hingegen verringern Verpflichtungen der bestehenden Konzernunternehmen die Anschaffungskosten. Zu beachten gilt, dass Ansprüche und Verpflichtungen aus einer nicht vertraglichen Beziehung mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen sind. Sofern es sich um eine vertragliche Beziehung handelt, ist entweder der Betrag zu aktuellen Marktbedingungen oder der Betrag anzusetzen, zu dem der Vertrag vorzeitig beendet werden kann, je nachdem, welcher Betrag für den benachteiligten Vertragspartner günstiger ist. Insofern sich Ansprüche und Verpflichtungen betragsgleich gegenüberstehen, können diese im Zuge der Schuldenkonsolidierung eliminiert werden.
Mehrstufiger Konzern
Im mehrstufigen Konzern besteht die Möglichkeit, die Kapitalkonsolidierung in Form der Ketten- oder Simultankonsolidierung durchzuführen, wobei beide Verfahren zum gleichen Ergebnis führen. Im Zuge der Kettenkonsolidierung wird innerhalb des Gesamtkonzerns für jeden Teilkonzern ein Teilkonzernabschluss erstellt, welcher jeweils als Basis für den nächst höheren Teilkonzernabschluss heranzuziehen ist. Hingegen wird bei der Simultankonsolidierung ein Summenabschluss für alle Konzernunternehmen erstellt und die Kapitalkonsolidierung in einem Schritt vorgenommen.
Beim Unternehmenserwerb durch ein Tochterunternehmen (Erwerb eines Enkelunternehmens) besteht ein Wahlrecht, bei der Kapitalaufrechnung die additive oder multiplikative Methode durchzuführen. Hingegen besteht KEIN Wahlrecht beim Erwerb eines Teilkonzerns. Vielmehr ist ein einheitlicher Firmenwert für den erworbenen Teilkonzern anzusetzen.
Die Kapitalaufrechnung bei der erstmaligen Erstellung eines Konzernabschlusses, wo bereits Tochter- und Enkelunternehmen bestehen, kann zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung entweder rückwirkend zum Zeitpunkt des Anteilerwerbs oder vereinfachend zum Beginn des Geschäftsjahres des ersten Konzernabschlusses durchgeführt werden.
Ab wann ist die neue AFRAC-Stellungnahme anzuwenden?
Falls die Stellungnahme noch in diesem Jahr beschlossen und sodann die Endfassung veröffentlicht wird, könnte eine Anwendung bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2018 beginnen, durchaus realistisch sein. Zudem soll auch eine vorzeitige Anwendung möglich sein.
Weiters ist seitens des AFRAC für das nächste Jahr eine Stellungnahme zur Währungsumrechnung im Einzel- wie auch Konzernabschluss geplant.
Abschließend sei vollständigkeitshalber noch erwähnt, dass die Stellungnahme 33 auch Ausführungen zu den Anhangangaben enthält, wobei im Wesentlichen auf die allgemeinen Grundsätze des UGB verwiesen wird. Etwas detaillierter wird hingegen auf die Erläuterungen ausgeübter Wahlrechte und Wesentlichkeit eingegangen.
Über allfällige wesentliche Änderungen in der Endfassung der AFRAC-Stellungnahme 33 „Kapitalkonsolidierung (UGB)“, deren Veröffentlichung abzuwarten ist, würden wir Sie natürlich wiederum informieren. Für Fragen zur Kapitalkonsolidierung nach UGB stehen Ihnen die Verfasserinnen samt unserem Bilanzierungs- und WP-Team natürlich gerne zur Verfügung.
