Die Verwertung von Auslandsverlusten im Inland ist ein komplexes und brisantes Thema. Die erstmals im Jahr 2005 durch den Europäischen Gerichtshof in der Rechtssache Marks & Spencer aufgestellte Grunddogmatik für eine grenzüberschreitende Verlustverwertung sowie einige weitere dieser Leitentscheidung folgende EuGH-Urteile haben in den vergangenen Jahren immer wieder für Unklarheiten und viel Diskussionsstoff hinsichtlich der Möglichkeiten und Grenzen einer Berücksichtigung ausländischer Verluste im Inland gesorgt. Im Jahr 2018 hat der EuGH in der Rs Bevola/Trock eine neuerliche Entscheidung zur Verrechnung von Auslandsverlusten getroffen, deren Kerninhalte und Einordung nachfolgend skizziert werden sollen.
In seiner jüngsten Entscheidung in der Rs Bevola/Trock (EuGH 12.6.2018, C-650/16) hat der Europäische Gerichtshof die Zulässigkeit der Verrechnung von finalen finnischen Betriebsstättenverlusten im Stammhausstaat Dänemark bejaht. Diese Entscheidung wurde in Hinblick auf die zuvor entschiedenen Rs Lidl/Belgium (EuGH 15.5.2008, C-414/06) und Rs Timac Agro (EuGH 17.12.2015, C-388/14) in der Literatur kontrovers diskutiert. Vor allem die Ausführungen des Höchstgerichts zur objektiven Vergleichbarkeit von gebietsansässigen und gebietsfremden Betriebsstätten fanden in der Fachwelt nicht nur Befürworter.
Bisherige Rechtsansichten
Im Falle der Rechtssache Lidl/Belgium handelte es sich um die Verwertung von laufenden Verlusten. Aufgrund der steuerlichen Gleichstellung von In- und Auslandsbetriebsstätten sah der EuGH hier auch eine objektive Vergleichbarkeit. Im Gegensatz dazu verneinte der Gerichtshof einige Jahre später im Fall Timac Agro mangels steuerlicher Gleichstellung der Betriebsstätten das Vorliegen einer objektiv vergleichbaren Situation und damit auch die Verrechnung finaler Verluste. Diese Entscheidung führte in der Fachliteratur vermehrt zu der Meinung, dass eine mittels Doppelbesteuerungsabkommen freigestellte Auslandsbetriebsstätte (DBA mit Befreiungsmethode) niemals mit einer Inlandsbetriebsstätte vergleichbar sein könne, zumal von dieser Freistellung sowohl Gewinne als auch Verluste betroffen sein müssten. Begründet wurde diese Ansicht damit, dass es einen Steuervorteil nur dort geben könne, wo auch eine Besteuerungsbefugnis besteht.
Rs Bevola / Trock (EuGH 12.6.2018, C-650/16)
Der Sachverhalt der zuletzt entschiedenen Rs Bevola/Trock gestaltete sich etwas anders: Im dänischen Recht werden Einnahmen und Ausgaben von ausländischen Betriebsstätten grundsätzlich ausgeschlossen. Es besteht allerdings die Möglichkeit einer Optionsausübung (mit zehnjähriger Bindung) zu einer „internationalen gemeinsamen Besteuerung“ (Anrechnungsmethode). Die Steuerverwaltung in Dänemark lehnte eine Verwertung der strittigen (finalen) finnischen Betriebsstättenverluste ab und begründete dies mit der erfolgten Nichtausübung der Option.
Der EuGH sah in dieser (innerstaatlichen) Regelung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit, führte dazu aber aus, dass dies nur dann der Fall sei, wenn die Situation objektiv miteinander vergleichbar ist oder wenn dies nicht gerechtfertigt ist. Die gegenständliche Entscheidung ist insbesondere auch deshalb interessant, weil sich der EuGH hier erstmals mit der Frage der Vergleichbarkeit von Betriebsstätten, die grundsätzlich der Freistellungsmethode unterliegen aber mittels Option zur Anrechnungsmethode wechseln können, auseinandersetzen musste. Hinsichtlich der objektiven Vergleichbarkeit ging der Gerichtshof deshalb auf den konkreten Sachverhalt ein.
Im Gegensatz zur Rs Timac Agro, in der es um eine reine Freistellungsbetriebsstätte ging, hat in der Rs Bevola/Trock Dänemark seine Besteuerungsbefugnis über die finnische Betriebsstätte nicht gänzlich aufgegeben, sondern lediglich temporär (für zehn Jahre) darauf verzichtet. Insofern sind die beiden Fälle hinsichtlich der objektiven Vergleichbarkeit nicht gänzlich miteinander vergleichbar. Demgemäß kann auch nicht von einem Abweichen von der bisherigen EuGH-Rechtsprechung gesprochen werden. Vielmehr dürfte die Rs Bevola/Trock eher als Weiterentwicklung der Grunddogmatik anzusehen sein.
Im Übrigen legte der EuGH auch dieser aktuellen Entscheidung wiederum das bereits in der Rs Marks & Spencer (EuGH 13.12.2005, C-446/03) angeführte Finalitätskriterium zu Grunde. Handelt es sich um finale Verluste, geht die dänische Vorschrift der „internationalen gemeinsamen Besteuerung“ über das Erforderliche hinaus, weil dadurch ihr Abzug in dem anderen Mitgliedstaat nicht mehr möglich ist. Mit dieser Aussage bestätigt der EuGH, dass die Grundsätze der Marks & Spencer-Doktrin sehr wohl noch gelten.
Fazit
Insoweit eine temporäre oder in Ausnahmefällen auch endgültige steuermindernde Berücksichtigung von Auslandsverlusten im Inland nicht ausdrücklich gesetzlich vorgesehen ist (vgl insbesondere die – in den letzten Jahren zusehends eingeschränkte - Verlustberücksichtigung für Auslandsbetriebsstätten gemäß § 2 Abs 8 EStG bzw für Auslandsgruppenmitglieder gemäß § 9 Abs 6 Z 6 und 7 KStG), soll darüber hinaus grundsätzlich keine Verwertung von Auslandsverlusten im Inland zugelassen werden, auch kein „Import“ ausländischer Verlustvorträge im Wege von Umgründungen. Dieses Territorialitätsprinzip findet jedoch im Verhältnis zu anderen EU-Mitgliedstaaten uU dort seine Grenzen, wenn die Niederlassungsfreiheit es gebietet, dass sog. „finale Verluste“ (die im anderen Mitgliedstaat grds nicht mehr verwertbar sind) ausnahmsweise verrechnet werden dürfen. In diesem Zusammenhang bestehen aber nach wie vor viele Zweifelsfragen.
Aus den zu dieser komplexen Thematik bisher vorliegenden EuGH-Entscheidungen kann man hinsichtlich der Verwertung von Auslandsverlusten – zusammengefasst - zwei wesentliche Voraussetzungen herauslesen: Nur bei objektiver Vergleichbarkeit von innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Situationen sowie bei Vorliegen von tatsächlich finalen Verlusten sind diese im Ansässigkeitsstaat verrechenbar. Dabei ist zu beachten, dass die nationalen Gerichte die Endgültigkeit der Verluste festzustellen haben und die objektive Vergleichbarkeit jeweils einzelfallbezogen zu prüfen ist.
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