Eine Darlehensgewährung gegenüber verbundenen Unternehmen kann auch ohne schriftlichen Vertrag fremdüblich sein. Zu diesem Schluss kam zumindest das Bundesfinanzgericht in einer aktuellen Entscheidung. Maßgeblich sei primär die ernsthafte Rückzahlungsabsicht im Zeitpunkt der Darlehensgewährung, was eine einzelfallspezifische Sachverhaltsfrage darstellt. Ein schriftlicher Vertrag stellt freilich ein gewichtiges Indiz für den wahren wirtschaftlichen Gehalt einer Darlehnesvereinbarung bzw auch für die Rückzahlungsabsicht dar. Ein schriftlicher Vertrag für eine Konzernfremdfinanzierung ist daher ungeachtet der nachfolgend kurz dargestellten BFG-Entscheidung als wesentliches Element einer sorgfältigen Dokumentation anzusehen und daher jedenfalls zu empfehlen.
Im nachfolgend skizzierten Rechtsmittelverfahren ging es um relativ formlose Darlehensgewährungen im Unternehmensverbund, welche über Verrechnungskonten abgewickelt wurden (vgl dazu auch bereits, einen anderen vor dem VwGH entschiedenen Fall betreffend, unseren NL-Beitrag „VERDECKTE AUSSCHÜTTUNG | Behandlung von Verrechnungskonten“ vom 18.6.2019). Im vorliegenden BFG-Fall dürften auch keine schriftlichen Vereinbarungen vorgelegen sein, sodass sich im Sinne der höchstgerichtlichen sog. „Angehörigenjudikatur“ insbesondere auch die Frage der Fremdüblichkeit einer solchen Finanzierung nahestehender Unternehmen und damit auch der steuerlichen Anerkennung als Fremdfinanzierung stellt (wobei in einem anderen BFG-Fall die Finanzverwaltung selbst das Fehlen einer schriftlichen Darlehensvereinbarung NICHT als Hinderungsgrund für den Darlehenscharakter einer Gesellschafterfinanzierung ansah, siehe dazu unseren NL-Beitrag „GESELLSCHAFTERDARLEHEN | Keine Zinsen für Privatdarlehen ins Ausland!“ vom 22.9.2019).
Sachverhalt und Problemstellung
Die beschwerdeführende GmbH hatte einerseits Darlehensforderungen an ihre Muttergesellschaft und andererseits an ihre Schwestergesellschaft ausstehend. Beide Schuldnergesellschaften wurden in weiterer Folge wegen Vermögenslosigkeit im Firmenbuch gelöscht und galten damit als aufgelöst bzw fand keine Abwicklung mehr statt (§ 40 FBG). Die Gläubigerin hatte ihre Forderungen daraufhin wegen Uneinbringlichkeit abgeschrieben.
Zu beurteilen war daher die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung bzw die steuerliche Anerkennung der Forderungsabschreibungen, wobei die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung feststellte, dass aufgrund des Fehlens klarer Finanzierungsvereinbarungen bzw aus der Gestionierung der Verrechungskonten (insbesondere Fehlen von Verzinsung, Tilgungsplan, Darlehenshöchstbetrag, Bonitätsprüfung und Sicherheiten) keine Fremdüblichkeit vorliege und die Forderungsabschreibungen steuerlich nicht anzuerkennen sondern als verdeckte Ausschüttungen zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers zu behandeln und der KESt-Pflicht zu unterziehen seien.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 6.6.2019, RV/1100997/2015)
In Bezug auf die Darlehensforderung gegenüber der Schwestergesellschaft verneinte auch das BFG die Fremdüblichkeit, zumal die Darlehensnehmerin bereits im maßgeblichen Zeitpunkt der Darlehensgewährung keine hinreichende Bonität mehr aufwies. Demgemäß konnte vorweg auch von keiner Rückzahlungsabsicht ausgegangen werden.
Hinsichtlich der Darlehensforderung gegenüber der Muttergesellschaft bejahte das BFG hingegen die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung und anerkannte auch die Forderungsabschreibung mit steuerlicher Wirkung. Die Darlehensforderung sei nämlich bereits zu einem Zeitpunkt entstanden, in dem die Darlehensschuldnerin noch über ausreichende Bonität verfügte und dementsprechend auch von einer Rückzahlungsabsicht ausgegangen werden konnte. Als objektives Indiz konnte dabei gewertet werden, dass sich der Forderungsstand in den Jahren nach Darlehensgewährung tatsächlich wesentlich reduziert hatte. Die fehlende schriftliche Vereinbarung hätte nur dann Bedeutung für die Fremdüblichkeit, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt bestünden. Gegenständlich seien aber die Umstände bzw die Rückzahlungsabsicht (aufgrund intakter Bonität) auch ohne schriftliche Vereinbarung klar genug gewesen.
Das Bundesfinanzgericht hat für seine Entscheidung zudem keine Revision an den Verwaltungsgerichtshof zugelassen.
FAZIT
Schriftliche Verträge zwischen verbundenen Unternehmen, die im Ertragsteuerrecht wie „nahe Angehörige“ iS der VwGH-Judikatur angesehen werden, sind in jedem Fall zu empfehlen. Klare Vereinbarungen sind Ausdruck eines fremdüblichen Verhaltens und somit auch wesentlicher Teil der Verrechnungspreisgrundsätze. Sie sind als Indizien für den wahren wirtschaftlichen Gehalt einer Vereinbarung zu werten.
Dennoch ist eine schriftliche Darlehensvereinbarung nicht allein entscheidend für die Fremdüblichkeit im Unternehmensverbund. Wesentlich sind vielmehr die wahren wirtschaftlichen Umstände, insbesondere die ersthafte Rückzahlungsabsicht. Die Darlehensgewährung und spätere Forderungsabschreibung sind dann als fremdüblich zu beurteilen, wenn im Zeipunkt der Darlehensgewährung eine hinreichende Bonität und somit auch eine ersthafte Rückzahlungsabsicht angenommen werden kann. Diesfalls könnte eine Forderungsabschreibung auch unter fremden Dritten in gleicher Weise schlagend werden und wäre steuerlich nicht als verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren.
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