Einbringungen von sog. „Hoheitsbetrieben“ (ds Tätigkeiten der öffentlichen Gewalt wie zB Wasserwerke, Müllabfuhr, Straßenreinigung, Friedhöfe) in eine Kapitalgesellschaft unterliegen nicht dem Regime des Umgründungssteuergesetzes, sondern sind nach allgemeinem Steuerrecht als Tausch zu behandeln. In der Bilanz der übernehmenden Gesellschaft kann daher ggfs auch ein Firmenwert angesetzt und steuerlich auf fünfzehn Jahre verteilt werden. Eine zuvor gegenteilige Entscheidung des Bundesfinanzgerichts hat der Verwaltungsgerichtshof als rechtswidrig aufgehoben.
Sachverhalt
Eine Stadtgemeinde errichtete im Jahr 2004 als Alleingesellschafterin eine GmbH. In diese GmbH wurden einige Monate später mittels Sacheinlagevertrag die „Stadtwerke“ - bestehend aus den Teilbetrieben „Abfallentsorgung“, „Abwasserentsorgung“, „Wasserversorgung“ und „städtisches Freibad“ (einschließlich zugehöriger Immobilien) eingebracht. Für den Betrieb „Abfallbeseitigung“ wurde anläßlich der Einbringung bei der übernehmenden GmbH auch ein Firmenwert iHv rund 2,1 Mio EUR angesetzt und steuerlich über fünfzehn Jahre abgeschrieben. Diese Firmenwertabschreibung wurde vom Finanzamt nicht anerkannt und auch die dagegen erhobene Beschwerde seitens des BFG zunächst mit folgender Begründung abgewiesen:
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 24.8.2017, RV/4100102/2012)
Zum einbringungsfähigen Vermögen iS §12 Abs 2 Z 1 UmgrStG zählen nur Betriebe und Teilbetriebe, die der betrieblichen Einkünfteerzielung iS § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG dienen. Betriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechts für Abfall-, Abwasserbeseitigung sowie Wasserversorgung gelten hingegen gemäß § 2 Abs 5 KStG (ex lege) als „Hoheitsbetriebe“, welche keine Einkunftsquelle darstellen. Es liegt daher kein einbringungsfähiges Vermögen iS Art III UmgrStG vor bzw kann für die gegenständliche Einbringung das Umgründungssteuergesetz nicht angewandt werden. Eine solche Einbringung unterliegt vielmehr dem allgemeinen Ertragsteuerrecht und ist als Tauschvorgang gemäß § 6 Z 14 lit b EStG zu behandeln. Die eingebrachten einzelnen Wirtschaftsgüter seien bei der aufnehmenden Gesellschaft jeweils mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Eine Einbringung bzw Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter setze allerdings voraus, dass diese auch bereits beim Einbringenden aktiviert oder aktivierungsfähig waren. Da der im Hoheitsbetrieb „Abfallbeseitigung“ entstandene originäre Firmenwert bei der übertragenden Stadtgemeinde nicht aktivierungsfähig war, könne der gegenständliche Firmenwert auch nicht bei der aufnehmenden GmbH angesetzt werden.
Für eine Aktivierung des seitens der betriebsübernehmenden Kapitalgesellschaft geltend gemachten Firmenwerts fehlte nach Ansicht des BFG auf Seiten der einbringenden Stadtgemeinde insbesondere das Vorliegen eines „steuerhängigen“ Betriebes sowie der Ansatz eines Wirtschaftsgutes „Firmenwert“ in deren Schlussbilanz.
Gegen diese Entscheidung des BFG hatte die übernehmende GmbH Revision beim VwGH eingebracht.
Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH 28.5.2019, Ro 2018/15/0002)
Der VwGH hat die obige BFG-Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhalts aufgehoben und Folgendes klargestellt:
„Hoheitsbetriebe“ sind tatsächlich kein einbringungsfähiges Vermögen iS § 12 Abs 2 UmgrStG. Die gegenständliche Einbringung unterliegt vielmehr dem allgemeinen Steuerrecht und stellt einen Tauschvorgang iS § 6 Z 14 lit b EStG dar. Es liegt daher sowohl auf Ebene der einbringenden Stadtgemeinde als auch auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes ist jeweils der „gemeine Wert“ des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen. Als gemeiner Wert gilt grundsätzlich der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung des Wirtschaftsgutes zu erzielen wäre (Einzelveräußerungspreis iS § 10 Abs 2 BewG). Dabei ist jedoch zu beachten, dass der gemeine Wert eines Betriebes oder Teilbetriebes stets im Ganzen festzustellen ist (wirtschaftliche Einheit iS § 2 Abs 1 BewG). Im vorliegenden Rechtsmittelfall wurde daher das eingebrachte Wirtschaftsgut „Hoheitsbetrieb“ gegen neue Gesellschaftsanteile (bzw deren Werterhöhung eingetauscht. Als gemeiner Wert für Betriebe und Teilbetriebe gilt daher grundsätzlich der Fortführungswert unter Einschluss von Firmenwertkomponenten, wobei der Zerschlagungs- oder Liquidationswert die Untergrenze darstellt (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „UNTERNEHMENSBEWERTUNG | Liquidationswert als Wertuntergrenze“ vom 6.2.2019). Auf Seiten des Erwerbers kann daher im Rahmen der gesamten Anschaffungskosten ggfs auch ein Firmenwert angesetzt werden. Die anteiligen Anschaffungskosten eines solchen Firmenwertes sind steuerlich gleichmäßig verteilt über fünfzehn Jahre abzusetzen (gemäß § 8 Abs 3 EStG).
Dass der Hoheitsbetrieb der Stadtgemeinde (als Körperschaft öffentlichen Rechts) vor der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft auf Ebene der einbringenden Körperschaft weder eine ertragsteuerliche Einkunftsquelle darstellte noch in deren Schlussbilanz ein „Firmenwert“ ausgewiesen wurde, steht – entgegen der oa Rechtsansicht des BFG - der Berücksichtigung eines Firmenwertes auf Ebene der Revisionswerberin (übernehmende Gesellschaft) nicht entgegen, zumal ja erst die Einbringung des vormaligen Hoheitsbetriebes in die aufnehmende Kapitalgesellschaft bei dieser zu einem steuerlichen Anschaffungsvorgang geführt hat.
FAZIT
Wird ein vormaliger „Hoheitsbetrieb“ iS § 2 Abs 5 KStG von einer Körperschaft öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so ist eine solche Einbringung nicht unter Art III UmgrStG subsumierbar, sondern unterliegt dem allgemeinen Steuerrecht (Tauschvorgang iS § 6 Z 14 lit b EStG). Ein aus der steuerlichen Sacheinlagenbewertung zum „gemeinen Wert“ allenfalls resultierender Firmenwert ist bei der übernehmenden Gesellschaft zu aktivieren und steuerlich über fünfzehn Jahre abzuschreiben.
Exkurs: Demgegenüber hat die übernehmende Gesellschaft unternehmensrechtlich für die Sacheinlagenbewertung § 202 UGB und für eine Firmenwertabschreibung § 203 Abs 5 UGB zu beachten.
Für Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie die übrigen Ansprechpartner unserer Service Line "Mergers & Acquisitions" gerne zur Verfügung!
