In einem aktuellen Erkenntnis bestätigte der VwGH die Rechtsansichten des BFG nur teilweise: Im Falle einer abgeleiteten Nettolohnvereinbarung stellt zutreffenderweise der Bruttolohn die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer dar. Die Schweizer Quellensteuer kann hingegen auch dann angerechnet werden, wenn sie nicht vom steuerpflichtigen Arbeitnehmer selbst sondern vom Arbeitgeber entrichtet wird.
Zugrunde liegender Sachverhalt
Der österreichische Arbeitgeber entsandte einen in Österreich ansässigen Arbeitnehmer (Revisionswerber) von 1. August 2008 bis 31. Dezember 2009 zur Schweizer Konzerngesellschaft. Zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer wurde im Entsendungsvertrag ein Nettolohn dergestalt vereinbart, dass vom Jahresgehalt eine hypothetische Lohnsteuer (sog. „Hypo-Tax“) abgezogen und die in der Schweiz tatsächlich anfallende Steuer vom Arbeitgeber abgeführt wird.
In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2008 und 2009 zog der Arbeitnehmer die Hypo-Tax von seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ab und beantragte die Anrechnung der Schweizer Quellensteuer (Äquivalent zur österreichischen Lohnsteuer).
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts
Das BFG verneinte den Abzug der Hypo-Tax, da diese dem Arbeitnehmer zugeflossen sei. Weiters versagte es auch die Anrechnung der Schweizer Quellensteuer, und zwar mit der Begründung, dass diese nicht vom Arbeitnehmer getragen worden sei.
Hier finden Sie das Erkenntnis des BFG vom 27.2.2018, RV/1100729/2015.
Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 18.5.2020, Ro 2018/15/0007)
Laut VwGH gibt es zwei arbeitsrechtliche Formen einer „Nettolohnvereinbarung“:
- Bei einer abgeleiteten (unechten) Nettolohnvereinbarung steht bei Vertragsabschluss nicht definitiv fest, welcher Nettobetrag dem Arbeitnehmer tatsächlich verbleibt. Bei einer Veränderung der Abgaben ist auch das Nettoentgelt neu zu errechnen („Beispielrechnung“). Die Chancen und Risiken einer Änderung der Abgabenhöhe treffen demnach den Arbeitnehmer. Relevant ist daher der vereinbarte Bruttobetrag (vgl. VwGH 10.3.2016, Ra 2015/15/0021).
- Bei einer originären (echten) Nettolohnvereinbarung steht indessen bei Vertragsabschluss bereits fest, welcher Nettobetrag dem Arbeitnehmer tatsächlich verbleibt. Die Chancen und Risiken einer Änderung der Abgabenhöhe treffen diesfalls den Arbeitgeber. Relevant ist daher der vereinbarte Nettobetrag.
Das Höchstgericht bestätigt zunächst die Ansicht des BFG, wonach im vorliegenden Rechtsmittelfall eine abgeleitete Nettolohnvereinbarung gegeben war, denn es fehle an der für originäre Nettolohnvereinbarungen typischen Übernahme des Steuerrisikos durch den Arbeitgeber. Demgemäß stellte der Bruttolohn die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer dar. In der Vereinbarung der Hypo-Tax sei lediglich eine Vorausverfügung über die zu entrichtenden Steuern (Schweizer Quellensteuer, österreichische Einkommensteuer), somit eine Maßnahme der Einkommensverwendung, zu erblicken. Die abgezogene Hypo-Tax gilt als dem Arbeitnehmer zugeflossen.
Hingegen beurteilte der VwGH die Frage der Anrechnung der Schweizer Quellensteuer anders als das BFG: Die Schweizer Hypo-Tax kann der Arbeitnehmer nach Art 23 Abs 2 des DBA Österreich-Schweiz auch dann auf die österreichische Einkommensteuer anrechnen, wenn diese zur Abdeckung der Schweizer Quellensteuer vom Arbeitgeber einbehalten und abgeführt wurde.
Hier finden Sie das VwGH-Erkenntnis vom 18.5.2020, Ro 2018/15/0007, im Detail.
FAZIT
Im Falle einer lediglich abgeleiteten (unechten) „Nettolohnvereinbarung“ stellt der Bruttolohn die Bemessungsgrundlage der österreichischen Einkommensteuer dar, weil in der hypothetischen Lohnsteuer („Hypo-Tax“) lediglich eine Verausverfügung (Einkommensverwendung) zu erblicken und daher zunächst der Bruttobetrag zugeflossen ist. Der VwGH bestätigte insoweit die Rechtsansicht des BFG.
Anders als das BFG vertritt der VwGH allerdings den Standpunkt, dass der Arbeitnehmer die Schweizer Quellensteuer auf die österreichische Einkommensteuer iSd Art 23 Abs 2 DBA Österreich-Schweiz sehr wohl anrechnen kann, auch wenn diese vom Arbeitgeber einbehalten und abgeführt wurde (ähnlich der österreichischen Lohnsteuer). Diese Rechtsansicht ist uE richtig, zumal es sich bei der Schweizer Quellensteuer um eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer und damit letztlich um eine Steuer des Arbeitnehmers handelt.
Für weitere Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Line International Tax gerne zur Verfügung. Überdies steht Ihnen auch die Service Line Global Employment Services mit Rat und Tat zur Seite.
