Am 6. August 2020 haben die Vereinten Nationen (UN) einen VORSCHLAG für eine neue DBA-Verteilungsnorm von Einkünften aus „automatisierten digitalen Dienstleistungen“ veröffentlicht. Ein neuer Art 12B im UN-Musterabkommen verfolgt das Ziel, eine Ungleichbehandlung von im Quellenstaat ansässigen Anbietern automatisierter digitaler Dienstleistungen und dort physisch nicht präsenter Anbieter zu vermeiden. Dem Quellen- bzw Marktstaat soll – unabhängig von einer physischen Präsenz des Dienstleistungserbringers – ein beschränktes Quellenbesteuerungsrecht eingeräumt werden.
Unter den Schlagworten „Pillar one“ und „Pillar two“ arbeitet die OECD derzeit intensiv an einer konsensualen globalen Lösung zur Besteuerung der „Digital Economy“. Diesbezüglich wird es noch im Oktober d. J. eine Sitzung geben, bei der die Weiterentwicklung der bereits im Jahr 2019 präsentierten Vorschläge besprochen wird. Im Anschluss daran soll eine neuerliche, öffentliche Diskussion über die Vorschläge der OECD stattfinden. Über diese Arbeiten der OECD haben wir bereits mehrfach berichtet, zuletzt in unserem NL-Beitrag „BEPS | 100 Mrd USD jährliche Mehrsteuern durch Pillar one & two?“ vom 8.3.2020. Wir werden Sie dazu natürlich auch weiterhin auf dem Laufenden halten.
Obwohl viele Mitgliedstaaten der Vereinten Nationen (UN) mittlerweile auch Mitglieder in zahlreichen Gremien der OECD sind, hat das „UN Committe of Experts on International Cooperation in Tax Matters“ am 6.8.2020 einen eigenen Vorschlag für eine DBA-Verteilungsnorm zur Besteuerung automatisierter digitaler Dienstleistungen im UN-Musterabkommen (UN-MA) veröffentlicht. Schon im letzten Update des UN-MA im Jahr 2017 wurde mit Art 12A – Besteuerung von technischen Dienstleistungen – eine neue Bestimmung aufgenommen, die eine Quellenbesteuerung auch bei fehlender physischer Präsenz im Markt- bzw Quellenstaat zulässt. Dies soll der neue Art 12B UN-MA nunmehr auch für „automatisierte digitale Dienstleistungen“ ermöglichen:
Quellenbesteuerung von automatisierten digitalen Dienstleistungen
Art 12B Abs 1 UN-MA teilt das Besteuerungsrecht an Einkünften aus automatisierten digitalen Dienstleistungen grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers (Anbieter der Dienstleistung) zu. Abweichend zu diesem Grundsatz sieht Art 12B Abs 2 UN-MA jedoch ein begrenztes Besteuerungsrecht des Quellenstaates vor. Die Höhe dieses Quellenbesteuerungsrechts überlasst das UN-MA den bilateralen Verhandlungen zwischen den jeweiligen Vertragsstaaten. Üblicherweise wird diese Besteuerung im Wege eines Quellesteuerabzugs erfolgen. Art 12B UN-MA sieht darüber hinaus einen Betriebsstättenvorbehalt vor. Als Quellenstaat gilt jener Staat, in dem der Zahler ansässig ist oder in dem er über eine Betriebsstätte (Art 5 UN-MA) oder feste Geschäftseinrichtung (Art 14 UN-MA) verfügt, der die Zahlung zuzurechnen ist. Eine physische Anwesenheit des Dienstleisters im Quellen- bzw Marktstaat ist folglich NICHT erforderlich. Neben dem Quellensteuerabzug vom Umsatz (Bruttobesteuerung) soll Art 12B Abs 3 UN-MA dem Einkünfteempfänger auch eine Option zu einer Nettobesteuerung ermöglichen.
Automated digital services
Der Anwendungsbereich von Art 12B UN-MA erfasst ausschließlich Einkünfte aus „automatisierten digitalen Dienstleistungen“. Dies erfordert, dass die Dienstleistung über das Internet oder ein anderes elektronischen Netzwerk erbracht wird. Als „automatisiert“ gilt eine Dienstleistung dann, wenn der Nutzer diese aufgrund vorhandener Geräte und Ausrüstungen – im Gegensatz zu Leistungen, die eine Interaktion zwischen Dienstleister und Kunden erfordern – automatisiert in Anspruch nehmen kann. Zudem setzt eine automatisierte Dienstleistung iSd Art 12B UN-MA eine bloß minimale menschliche Beteiligung auf Seiten des Dienstleisters voraus. Dies ist dann gegeben, wenn die Erbringung der Dienstleistung nur eine geringfügige menschliche Reaktion auf individuelle Anforderungen eines Nutzers erfordert bzw wenn die gleiche Art von Leistung mit nur minimaler menschlicher Beteiligung auch an neue Nutzer erbracht werden kann.
Beispielhaft fallen folgende Dienstleistungen unter den neuen Tatbestand des Art 12B UN-MA:
- Online Werbeleistungen
- Soziale Medien, inkl online Handelsplattformen
- Automatisierte Bereitstellung von digitalen Daten (Musik, Filme, Software etc)
- On-Demand-Zugang zu Informationstechnologie
- Verkauf von automatisiert gesammelten/erzeugten Userdaten
- Online Lernplattformen ohne Live-Präsenz eines Instruktors oder kundenspezifische Anpassung
NICHT von Art 12B UN-MA erfasste Dienstleistungen sind hingegen solche Leistungen, welche einen proportionalen Anstieg der Kosten pro Leistungserbringung an einen neuen Kunden aufweisen. Hierunter fallen etwa Leistungen von Rechtsanwälten oder Steuerberatern sowie kundenspezifische Online-Schulungen. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass Einkünfte aus digitalen Dienstleistungen in Form von technischen Dienstleistungen weiterhin unter Art 12A UN-MA zu subsumieren sind und somit nicht von der Regelung des neuen Art 12B UN-MA erfasst werden. Insofern es zu Überschneidungen mit Art 12A kommt, hat dieser entweder Vorrang bzw hat bei gemischten Verträgen ggfs eine Aufteilung auf einzelne Teilleistungen zu erfolgen. Über Art 12A UN-MA haben wir bereits in unserem NL-Beitrag „QUELLENSTEUERN | Technische Dienstleistungen im UN-Musterabkommen“ vom 13.4.2017 berichtet.
Der Abzugsverpflichtete
Die Abzugsverpflichtung im Zusammenhang mit automatisierten digitalen Dienstleistungen soll sowohl Unternehmen als auch Privatpersonen (!) treffen. Da viele Unternehmen, die derartige Dienstleistungen anbieten, einen wesentlichen Teil ihres Umsatzes mit Privatpersonen erzielen, würde eine Einschränkung auf Unternehmen dem Sinn und Zweck der Bestimmung zuwiderlaufen. Problematisch ist dies allerdings deshalb, weil Privatpersonen sich ihrer Abzugsverpflichtung oft nicht bewusst sind, die einzelnen Transaktionen häufig von geringem Umfang sind und dadurch eine Vielzahl an Verfahren für die Behörden zu führen wären. Um eine praktische Um- bzw Durchsetzung dieser Regelung zu erreichen, wird den einzelnen Vertragsstaaten die Möglichkeit eingeräumt, selbst entsprechende Erhebungsmechanismen nach nationalem Recht zu implementieren. Als Lösungsvorschlag ist etwa angedacht, sog. „Intermediäre“ (zB Banken, Kreditkartenunternehmen) zum Steuerabzug zu verpflichten.
FAZIT
Der neue Vorschlag der Vereinten Nationen zeigt einen konkreten Weg auf, wie die Besteuerung der digitalen Wirtschaft in Zukunft aussehen könnte. Art 12B UN-MA bricht mit traditionellen Konzepten im internationalen Steuerrecht und schafft für die Quellenstaaten ein Besteuerungsrecht, welches keine physische Präsenz des Einkünfteempfängers im Quellenstaat voraussetzt. Im Vergleich mit der relativ komplexen Regelung des Unified Approach der OECD (Pillar 1), erscheint Art 12B UN-MA wesentlich einfacher. Dennoch werden noch viele Aspekte – insbesondere bei der Umsetzung im B2C-Bereich – zu klären sein.
Zu diesem Themenkomplex können wir Ihnen außerdem folgende weitere Publikationen aus unserem Hause empfehlen:
Newsletterbeiträge
- INTERNATIONALES STEUERRECHT | BEPS-Problematik in der Digital Economy
- QUELLENSTEUERN | Technische Dienstleistungen im UN-Musterabkommen
- INTERNATIONALES STEUERRECHT | Neue Besteuerung digitaler Leistungen?
- INTERNATIONALES STEUERRECHT | EU und OECD zur „Digital Economy“
- DIGITALSTEUER | Neue Besteuerung der digitalen Wirtschaft ab 2020!
- BEPS | Globale Neuverteilung von Besteuerungsrechten?
- BEPS | OECD-Vorschlag zur Neuverteilung von Besteuerungsrechten
- BEPS | OECD-Diskussionspapier zu globaler Mindestbesteuerung
- BEPS | 100 Mrd USD jährliche Mehrsteuern durch Pillar one & two?
- BEPS | Neue Digitalsteuern bereits in mehreren Ländern!
Sonstige Publikationen
- Mitterlehner, Gewinnverlagerung und Steuervermeidung in der Digital Economy
- Mitterlehner, UN-Musterabkommen - neue Bestimmung zur Besteuerung technischer Dienstleistungen geplant
- Bendlinger, BEPS 2.0 – Besteuerung digitalisierter Geschäfte – eine (un)endliche Geschichte
- WTS Global Comments to OECD on Unified Approach Pillar One
- WTS Global Comments to OECD on GloBE Proposal under Pillar Two
- Bendlinger/Mitterlehner, UN-Vorschlag zur Besteuerung von automatisierten digitalen Dienstleistungen
Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Line „International Tax“ gerne zur Verfügung!
