Wenn für eine Umgründung die Anwendungsvoraussetzungen des Umgründungssteuergesetzes erfüllt sind, dann ist das UmgrStG zwingend anzuwenden. Für Einbringungsvorgänge bedarf es insbesondere auch einer Stichtags- und Einbringungsbilanz, wofür aber offenbar keine übertriebene Formstrenge geboten ist. Dies geht jedenfalls aus dem nachfolgend erläuterten Erkenntnis des VwGH hervor, dessen Kernaussagen sowohl für eine geplante wie auch ungeplante Anwendung des Umgründungssteuergesetzes bei Umstrukturierungsvorgängen beachtet werden sollte.
Sachverhalt
Mit Umwandlungsbeschluss vom 29. September 2010 wurde die F-GmbH in Wege einer verschmelzenden Umwandlung - auf Grundlage einer Schlussbilanz vom 31. Dezember 2009 - auf eine Privatstiftung (als Hauptgesellschafterin) übertragen. Der dadurch auf die Privatstiftung (spätere Revisionswerberin) übergegangene Betrieb wurde in weiterer Folge - mit Einbringungsvertrag ebenfalls vom 29. September 2010 und zum Stichtag 31. Dezember 2009 - in die I-GmbH eingebracht (unter Zurückbehalt der Betriebsliegenschaft samt dazugehöriger Verbindlichkeiten).
Im Zuge der Umwandung gingen insbesondere auch die körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge auf die Privatstiftung über.
Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung für das Jahr 2010 wurde der seitens der Privatstiftung geltend gemachte Verlustabzug vom Finanzamt nicht anerkannt. Dies mit der Begründung, dass im Zuge der Betriebseinbringung auch die Verluste von der einbringenden Privatstiftung gemäß § 21 Z 1 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft (I-GmbH) übergegangen seien.
Rechtsmittelverfahren
Gegen diesen Körperschaftsteuerbescheid 2010 hat die Privatstiftung ein Rechtsmittel eingelegt mit folgender Argumentation: Es seien die Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG nicht vollständig erfüllt worden, zumal § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG als wesentliche Voraussetzung eine Stichtagsbilanz für den Gesamtbetrieb verlangt. Weiters sei von der einbringenden Privatstiftung auch die ebenfalls erforderliche Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG nicht erstellt worden. Demgemäß seien die Voraussetzungen für eine Anwendung des UmgrStG nicht erfüllt worden und die vortragsfähigen Verluste somit nicht mit dem Betrieb auf die übernehmende I-GmbH übergegangen sondern vielmehr bei der Privatstiftung verblieben.
Das Bundesfinanzgericht hat die gegenständliche Beschwerde abgewiesen: Als Begründung führte das BFG aus, dass sehr wohl alle gesetzlichen Voraussetzungen für die Anwendung des Umgründungssteuergesetzes (Art III UmgrStG) vorgelegen seien. Der Einbringungsvorgang wurde unter Bezugnahme auf Art III UmgrStG sowie Anschluss des Einbringungsvertrages samt Einbringungsbilanz zu Verkehrswerten zum Stichtag 31. Dezember 2009 fristgerecht gemeldet. Das Erfordernis einer Stichtagsbilanz wurde vom BFG als erfüllt erachtet, zumal die relevanten Angaben im Jahresabschluss der Privatstiftung zum 31.12.2009 enthalten seien. Die einzige Abweichung zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Buchwerten bestand bei der Abfertigungsrückstellung und sei dies im Einbringungsvertrag beschrieben worden. Die Versagung des seitens der Privatstiftung geltend gemachten Verlustabzuges sei daher mit keiner Rechtswidrigkeit behaftet.
Das Urteil des BFG wurde von der Privatstiftung sodann mittels Revision bekämpft, welche der Verwaltungsgerichtshof unlängst mit nachstehender Begründung zurückgewiesen hat (VwGH 14.5.2020, Ra 2020/13/0018):
Die Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern stellt grundsätzlich einen Tauschvorgang iS § 6 Z 14 lit b EStG dar, wenn der Vorgang nicht unter das Umgründungssteuergesetz fällt. Eine solche Einbringung außerhalb des UmgrStG führt im Allgemeinen nicht zum Übergang eines Verlustvortrages. Eine Einbringung im Rahmen des UmgrStG bewirkt hingegen - soferne die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind - den Übergang des Verlustabzuges bzw -vortrages auf die übernehmende Körperschaft. Die Anwendung des UmgrStG erfolgt auf Einbringungen grundsätzlich nur dann, wenn sowohl eine Stichtags- als auch eine Einbringungsbilanz vorliegt. Die Stichtagsbilanz dient der Gewinnermittlung und Ergebnisabgrenzung des Einbringenden bis zum Einbringungsstichtag (was insbesondere bei der Einbringung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen von Bedeutung ist). Wird hingegen ein gesamter Betrieb in eine Körperschaft eingebracht, so erfüllt grds auch die Einbringungsbilanz nach Vornahme allenfalls notwendiger steuerlicher Anpassungen das Erfordernis der Stichtagsbilanz iS § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG (vgl dazu auch VwGH 26.2.2015, Ro 2014/15/0041).
Da der gesamte Betrieb der ehemaligen F-GmbH, mit Ausnahme der zurückbehaltenen Liegenschaft und den damit verbundenen Verbindlichkeiten, zum selben Stichtag in einem ersten Schritt durch die verschmelzende Umwandlung und in einem zweiten Schritt durch die Einbringung in die I-GmbH überführt wurde, lag bereits aufgrund der Umwandlung eine steuerliche Schlussbilanz vor. Damit sah das Höchstgericht das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen für Artikel III UmgrStG als erfüllt an, sodass insbesondere auch der Verlustvortrag auf die betriebsübernehmende I-GmbH übergegangen war.
FAZIT
Das Erfordernis der für Einbringungen gemäß Art III UmgrStG normierten Anforderungen an eine Stichtagsbilanz sowie auch eine Einbringungsbilanz kann uU auch dann erfüllt sein, wenn nicht sämtliche Formvorschriften exakt eingehalten wurden, die maßgeblichen steuerlichen Buchwerte zum Umgründungsstichtag jedoch feststehen. Das obige Erkenntnis des VwGH zeigt, dass ein Nichterfüllen vermeintlich zwingender Formvorschriften nicht in jedem Fall zu einem Versagen der Anwendbarkeit des Umgründungssteuergesetzes führen muss.
Dies sollte insbesondere dann beachtet werden, wenn eine Umgründung aus bestimmten Gründen nicht im Rahmen des UmgrStG durchgeführt werden soll (zB wegen erwünschter Gewinnrealisierung oder eben Zurückbehalt von Verlustvorträgen), zumal auch eine „versehentliche“ Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen zu einer zwingenden Anwendung des UmgrStG führt. Aber auch für den umgekehrten Fall einer geplanten Anwendung des Umgründungssteuergesetzes können aus der höchstgerichtlichen Entscheidung Hinweise gewonnen werden, dass nicht jeder Verstoß gegen Formalvorschriften die Anwendbarkeit des UmgrStG vereitelt.
Weitergehende Hinweise zu Umgründungen außerhalb des UmgrStG finden sich auch im nachfolgenden Fachaufsatz der Verfasser in der Ausgabe 04/2020 des "Wirtschaftstreuhänder".
Für weitere Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasser sowie die Service Line „Mergers & Acquisitions“ gerne zur Verfügung!
