Seit 1. Jänner 2002 ist der Euro gesetzliches Zahlungsmittel der Republik Österreich. Dementsprechend sind seither auch die unternehmensrechtlichen Jahres- und Konzernabschlüsse in Euro aufzustellen. Die gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften enthalten allerdings keine einschlägigen Regelungen darüber, wie Geschäftsvorfälle in Fremdwährungen konkret umzurechnen sind, und auch hinsichtlich Fremdwährungsabschlüssen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen hüllt sich der Gesetzgeber in Schweigen. Die maßgeblichen Grundsätze wurden nunmehr zum Gegenstand des Entwurfs für die „AFRAC-Stellungnahme 38“ unter dem Titel „Währungsumrechnung (UGB)“. Im folgenden Beitrag fassen wir die Kernaussagen dieses Entwurfs zusammen.
Die Pflicht zur Umrechnung von abschlussrelevanten Fremdwährungsgeschäften im Jahresabschluss entspringt § 193 Abs 4 2. HS UGB, welcher gemäß § 265 Abs 1 Z 2 UGB auch auf den Konzernabschluss Anwendung findet. Anders als nach IFRS (IAS 21) findet sich für die Währungsumrechnung im Unternehmensgesetzbuch (UGB) keine umfassende Regelung. Deshalb hat das „Austrian Financial Reporting and Auditing Committee“ (AFRAC – Beirat für Rechnungslegung und Abschlussprüfung) als österreichischer Standardsetter auf dem Gebiet der Finanzberichterstattung und Abschlussprüfung dazu im Oktober d. J. eine eigene Stellungnahme veröffentlicht, um die Umrechnung von Geschäftsvorfällen und Salden in fremder Währung sowie die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen (Handelsbilanz II) im Konzernabschluss zu präzisieren. Diese – derzeit noch im Entwurfsstadium befindliche – AFRAC-Stellungnahme 38 betreffend die „Währungsumrechnung (UGB)“ orientiert sich am Deutschen Rechnungslegungsstandard „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“ (DRS 25) vom 8. Februar 2018:
Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften im Jahresabschluss
Im Ersterfassungszeitpunkt hat die Verbuchung von aus Fremdwährungsgeschäften stammenden Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten mit dem – am Transaktionstag gültigen – Kassakurs zu erfolgen. Sich gegebenenfalls ergebende Erträge und Aufwendungen sind entsprechend zu behandeln. Vereinfachend kann anstelle des Tageskurses auch auf einen historischen, zeitraumbegrenzten Durchschnittskurs zurückgegriffen werden, sofern dessen Auswirkungen auf den Jahresabschluss nicht wesentlich sind.
Für die Umrechnung in Euro ist – je nach Geschäftsfall – zu unterscheiden: Monetäre Vermögensgegenstände (Zahlungsmittel und Ansprüche, die auf eine Währungseinheit lauten, sowie Verpflichtungen, die mit einer festen oder bestimmbaren Anzahl von Währungseinheiten beglichen werden müssen) werden zum Briefkurs angesetzt; Nichtmonetäre Vermögensgegenstände sowie Verbindlichkeiten (Vermögensgegenstände, die nicht auf eine Währungseinheit lauten, sowie Verpflichtungen, die nicht mit einer festen oder bestimmbaren Anzahl von Währungseinheiten beglichen werden müssen) mit dem niedrigeren Geldkurs. Gewinnausschüttungen werden mit dem Kassakurs jenes Tages umgerechnet, an dem die Auszahlungsverpflichtung auf Ebene des Beteiligungsunternehmens entsteht (idR Beschlussfassungszeitpunkt über die Gewinnverwendung).
Beispielhaft ausgewählte Bilanzposten zur Veranschaulichung (Auszug aus dem Entwurf der AFRAC-Stellungnahme):
Folgender Tabelle kann die Verwendung von Geld- oder Briefkurs bei der erstmaligen Erfassung und Folgebewertung ausgewählter Bilanzposten entnommen werden:
Bei der Folgebewertung am Abschlussstichtag werden die beizulegenden Werte der monetären Vermögensgegenstände („VGG“) und Verbindlichkeiten mit dem Stichtagskurs umgerechnet. Liegt bei monetären VGG der beizulegende Wert unter den historischen Anschaffungskosten, ist der Wert idR zu mindern (Achtung: bei Anlagevermögen nur währungskursbedingte oder dauerhafte Wertminderung). Ebenso gilt: Übersteigt der mit dem Stichtagskurs umgerechnete Erfüllungsbetrag den mit historischem Kurs umgerechneten Wert, ist eine Werterhöhung zu erfassen. Nichtmonetäre Vermögensgegenstände werden zum Zugangszeitpunkt in Euro umgerechnet. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Vergleichswerts ist folgende Unterscheidung: Ist eine Wiederbeschaffung oder Veräußerung ausschließlich in fremder Währung möglich? Wenn ja, erfolgt die Umrechnung des gem. §§ 204 Abs 2 bzw. 207 UGB ermittelten Vergleichswerts mit dem Stichtagskurs. Ist eine Wiederbeschaffung ausschließlich in Euro möglich, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (im Zugangszeitpunkt) in Euro mit dem ermittelten Vergleichswert heranzuziehen. Kann sowohl in Euro als auch in Fremdwährung wiederbeschafft bzw. veräußert werden, ist der für das Unternehmen relevante Markt als Vergleichswert heranzuziehen.
Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen im Konzernabschluss
Wie eingangs bereits erwähnt, schafft das UGB einzig dahingehend Klarheit, dass (auch) der Konzernabschluss in Euro aufzustellen ist. „Die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen hat so zu erfolgen, als ob diese insgesamt ein einziges Unternehmen wären“ (§ 250 Abs 3 UGB). Erstellen in den UGB-Konzernabschluss einbezogene Unternehmen mit einer anderen funktionalen Währung als der Konzernwährung den Jahresabschluss („Fremdwährungsabschluss“), sind diese also in Euro umzurechnen. Hiefür findet der Entwurf der AFRAC-Stellungnahme 38 mangels gesetzlicher Regelung nachstehende Lösungsmethoden:
Für die Umrechnung kann zwischen der modifizierten Stichtagskursmethode und der Zeitbezugsmethode gewählt werden. Empfohlen wird die Anwendung der Zeitbezugsmethode, sofern Erträge oder Aufwendungen des Konzernunternehmens mehrheitlich in Euro anfallen bzw die jeweilige Landeswährung hochinflationär ist. Fremdwährungsabschlüsse von vergleichbaren Konzernunternehmen sind stets einheitlich umzurechnen. Eine grafische Übersicht zu den Methoden finden Sie in der nachstehenden Abbildung:
Angaben im (Konzern-)anhang
Abschließend behandelt der Entwurf zur Stellungnahme die Anhangangaben, zumal die Grundlagen für eine Umrechnung in Euro gemäß §§ 237 Abs 1 Z 1, 251 Abs 1 UGB im (Konzern-)Anhang darzustellen sind. Im Jahresabschluss ist die gewählte Methode der Umrechnung sowie die verwendeten Kurse für Fremdwährungsgeschäfte und auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und latente Steuern im Anhang anzugeben. Ist ein Durchschnittskurs herangezogen worden, ist die Vorgehensweise zur Ermittlung dieses Wertes darzustellen. Ähnlich im Konzernanhang, in dem die Umrechnungsmethode für Fremdwährungsgeschäfte (soweit erforderlich) in der Handelsbilanz II sowie die verwendeten Kurse, die Umrechnungsmethode für Fremdwährungsabschlüsse sowie (gegebenenfalls) die Vorgehensweise zur Ermittlung des Durchschnittskurses darzustellen sind.
FAZIT
Im obigen Beitrag haben wir den Entwurf einer neuen AFRAC-Stellungnahme 38 betreffend die Währungsumrechnung nach UGB in ihren wesentlichen Inhalten skizziert.
Der Entwurf wurde im Oktober 2020 publiziert und soll nach aktuellem Stand erstmals auf für NACH dem 31. Dezember 2020 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden sein, wobei jedoch eine frühere Anwendung empfohlen wird.
Für Rückfragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen des Bilanzierungs- und WP-Teams der Service Line "Audit" gerne zur Verfügung!
