Die in Österreich seit Jahresbeginn 2020 fortschreitende COVID-19-Pandemie ist aus Bilanzierungssicht als wertbegründendes Ereignis (non-adjusting event) einzustufen und schlägt sich daher bei den meisten betroffenen Unternehmen erstmals in den Jahresabschlüssen mit Stichtagen NACH dem 31.12.2019 auch im Zahlenwerk (Bilanz und G&V) nieder. Dabei können die im Laufe der Gesundheits- und Wirtschaftskrise gewonnenen Erkenntnisse wesentliche Indikatoren und Anhaltspunkte darstellen, die es für Zwecke der Rechnungslegung (Ansatz und Bewertung sowie Erläuterungen) zu beachten gilt. Der nachfolgende Beitrag soll daher die in diesem Zusammenhang wesentlichen Aspekte skizzieren. - Abschließend informieren wir Sie auch noch über die kürzlich erfolgte Verlängerung verschiedener gesetzlicher Fristen mit Jahresabschlussrelevanz.
Über die nach allgemeiner Ansicht anerkannte bilanzielle Behandlung von „COVID-19“ als sog. „wertbegründendes“ Ereignis und die daraus resultierende eingeschränkte Relevanz bereits für Jahresabschlüsse zum 31.12.2019 haben wir im Rahmen unseres Newsletters bereits ausführlich berichtet (siehe dazu unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | Auswirkungen auf den Jahresabschluss“ vom 18.3.2020).
Auch über die Behandlung der verschiedenen öffentlichen Wirtschaftshilfen (zB Fixkostenzuschüsse, Verlustersatz, Umsatzersatz, Kurzarbeitsbeihilfen) im Jahresabschluss haben wir bereits gesondert berichtet (siehe dazu unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | BILANZIERUNG von COVID-19-Zuschüssen“ vom 14.12.2020).
Aus der oa Behandlung von COVID-19 als wertbegründendes Ereignis bzw nach dem Stichtagsprinzip ergibt sich, dass sich die teils massiven wirtschaftlichen Folgen der Pandemie bei der überwiegenden Mehrheit der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen erstmals in der Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ihrer Jahresabschlüsse ab dem Jahr 2020 niederschlagen, in vielen Fällen also im Jahresabschluss zum 31.12.2020. In Ergänzung bzw Vertiefung der bereits im Rahmen unserer alljährlichen Bilanzierungscheckliste vermerkten Hinweise (vgl dazu unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Praxistipps zum Jahresende“ vom 18.12.2020) möchten wir uns nochmals auf die nachfolgenden wesentlichen Aspekte fokussieren:
Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze
Überprüfung der Going Concern-Prämisse
Die Überprüfung der für die Jahresabschlusserstellung idR zugrunde zu legende Annahme einer Unternehmensfortführung war in Anbetracht der COVID-19-Krise bereits für den Jahresabschluss zum 31.12.2019 geboten und ist dies insbesondere auch für die in weiterer Folge endenden Geschäftsjahre kritisch zu hinterfragen. Basis dafür waren und sind entsprechende Planungsrechnungen unter Verwendung jener Parameter, die zum Zeitpunkt der Erstellung jeweils bekannt waren, sowie die möglichen Auswirkungen der Krise auf die Planung. Auch für Jahresabschlüsse im bzw ab dem Jahr 2020 ist eine derartige Überprüfung erforderlich bzw tragen die Informationen über den Geschäftsverlauf des Jahres 2020, insbesondere betreffend die bisherigen Auswirkungen der Krise, zur Genauigkeit der Planung auch für die Folgeperiode(n) bei.
Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit?
Ein Abweichen von den im Vorjahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden ist grundsätzlich nur bei Vorliegen besonderer Umstände und unter Beachtung der Generalnorm betreffend ein bestmögliches Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zulässig. Davon erfasst sind vor allem solche Umstände, denen sich das bilanzierende Unternehmen nicht entziehen kann bzw diese nicht selbst herbeigeführt hat. Eine Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit ist zulässig, wenn dadurch ein besserer Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Die Folgen des Coronavirus stellen zweifellos ein gravierendes exogenes Ereignis dar. Soweit dies individuell zu einer erheblichen Beeinträchtigung der Unternehmensentwicklung oder gar zu einer Krise führt, ist uU eine Adaptierung der bisherigen Bilanzpolitik möglich. Allerdings ist etwa den fachlichen Hinweisen des deutschen Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zur Auswirkung der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung zu entnehmen, dass die Coronakrise keinesfalls ein Freibrief für die Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit sein kann. Insoweit ein Abgehen vom Stetigkeitsgrundsatz zulässig ist, sind jedenfalls die diesfalls verpflichtenden Anhangangaben betreffend Begründung und Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (zahlenmäßige Darstellung) zu beachten.
Vermögensgegenstände bzw -werte
Immaterielle Vermögensgegenstände, Sach- und Finanzanlagevermögen
- Außerplanmäßige Abschreibungen
Gemäß § 204 Abs 2 UGB bedingt die voraussichtlich „dauernde“ Wertminderung von Gegenständen des Anlagevermögens deren außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert. Eine derartige Prüfung wird auf Grund von COVID-19 regelmäßig indiziert sein, insbesondere bei eingeschränkter Nutzung oder gänzlicher Stilllegung von Anlagen.
Für abnutzbare Vermögensgegenstände gilt: Hält die Wertminderung während eines erheblichen Zeitraums im Laufe der Restnutzungsdauer an, ist zwingend abzuschreiben. Im Sinne des Vorsichtsprinzips ist im Zweifel die Dauerhaftigkeit zu bejahen.
- Bewertung von Finanzinstrumenten
Zunächst ist die Zuordnung von Finanzinstrumenten zum Anlagevermögen wesentlich, die eine dokumentierte Absicht und Fähigkeit voraussetzt, die betreffenden Vermögenswerte dauerhaft zu behalten (in Analogie zu Ausleihungen iS § 227 UGB für zumindest fünf Jahre). Bei der Bewertung von Finanzanlagen, die keine Beteiligungen sind, besteht hinsichtlich der Abschreibung ein Wahlrecht, sofern die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Hingegen besteht bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung eine Abschreibungspflicht, wobei die preisrelevanten Faktoren zum Abschluss- bzw Bewertungsstichtag zu evaluieren und anzusetzen sind.
Bei Beteiligungen ist der „beizulegende Wert“ im Jahresabschluss insbesondere davon abhängig, ob diese in nächster Zeit veräußert werden sollen oder nicht. Besteht keine Absicht, eine zu bewertende Beteiligung abzustoßen, ist der Beteiligungswert als subjektiver Unternehmenswert zu ermitteln (lt maßgeblichem Fachgutachten KFS/BW1 nach Ertragswert- oder Discounted Cash Flow-Verfahren). Im Falle einer Veräußerungsabsicht ergibt sich der beizulegende Wert hingegen aus dem objektivierten Unternehmenswert (KFS/BW1, Diskontierungsverfahren). Liegt bereits ein bindendes Kaufangebot vor, ist der Beteiligungsbewertung grundsätzlich der Angebotspreis zugrunde zu legen.
Vorrätebewertung
Das Umlaufvermögen ist grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einzelnen Vermögensgegenstände zu bewerten, wobei hinsichtlich eines niedrigeren beizulegenden Wertes das strenge Niederstwertprinzip zu beachten ist.
Bei Ermittlung der Herstellungskosten für selbst hergestellte unfertige und fertige Erzeugnisse sind gemäß § 206 iVm § 203 Abs 3 UGB auch anteilige Material- und Fertigungsgemeinkosten einzubeziehen. Sind diese Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung überhöht, so dürfen nur die einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Kostenteile eingerechnet werden. Aufgrund von temporären Stilllegungen von Produktionsstätten, Unterauslastungen, Auftragsrückgängen oder unterbrochenen Lieferketten entstandene Leerkosten sind im Rahmen der Bewertung zu Herstellungskosten zu eliminieren. Fixe Gemeinkosten dürfen nur im Ausmaß der Normalauslastung aktiviert werden. Auch sind etwaige Abschreibungen aufgrund von Wertminderungen von Vorratsvermögen zu beachten. Indikatoren hiefür können eine gesunkene Umschlagshäufigkeit, mangelnde Veräußerbarkeit oder erhöhte Lagerkosten sein.
Im Sinne des strengen Niederstwertprinzips sind Halb- und Fertigerzeugnisse insbesondere bei schwieriger Marktlage auch einer retrograden Bewertung zu unterziehen, wobei die bereits angefallenen um die noch zu erwartenden Herstellungskosten zu ergänzen sind und mit den erzielbaren Marktpreisen verglichen werden.
Vermögensgegenstände mit Forderungscharakter
Die wirtschaftlichen Einbußen vieler Unternehmen wie auch Privatpersonen im Zuge der COVID-19-Krise, deren negative Folgen oftmals auch durch staatliche Unterstützungsmaßnahmen kaum kompensiert werden können, lassen die Bedeutung und Brisanz der Bewertung der ausständigen Kundenforderungen zum 31.12.2020 erkennen. Hohen Außenständen bzw langen Außenstandsdauern auf Grund verspäteter Zahlungen sowie einem erhöhten Zahlungsausfallsrisiko sind im Hinblick auf das strenge Niederstwertprinzip besondere Beachtung zu schenken. Tritt ein Schadensfall mit Versicherungsschutz ein, ist die Aktivierung einer Versicherungsleistung genau zu prüfen (hinreichende Konkretisierung der Ansprüche). Neben erforderlichen Einzelwertberichtigungen ist auch eine allfällige Anpassung der Pauschalwertberichtigungen bzw erwartete Kreditausfälle zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu bedenken: Ist am Abschlussstichtag mit einer Erhöhung des Kreditrisikos zu rechnen, hat dies im Zuge der Ermittlung der Pauschalwertberichtigung gemäß § 207 Abs 2 Z 7 UGB berücksichtigt zu werden und ist dies auch im Anhang darzustellen (§ 237 Abs 1 Z 1 UGB).
Aktivierte Steuerlatenzen
Im Sinne einer lebensnahen Betrachtung wird bei einer Vielzahl von Unternehmen das vor der Krise prognostizierte steuerliche Ergebnis nunmehr entsprechend abweichen, woraus sich insbesondere auch Konsequenzen für die bilanziellen Ansätze latenter Steuern ergeben (§ 198 Abs 9 und 10 UGB). Demzufolge ist eine kritische Überprüfung der Aktivierung von latenten Steueransprüchen sowohl aus temporären Differenzen (Bilanzabweichungen zwischen Unternehmens- und Steuerrecht) als auch – insbesondere - aus Verlustvorträgen geboten, wobei die Wahrscheinlichkeit zukünftig zu versteuernder Erträge neu zu beurteilen ist. Die realistische Verwertbarkeit steuerlicher Verlustvorträge in den Folgejahren ist anhand einer entsprechenden Steuerplanungsrechnung etwa für die nächsten fünf Jahre (vgl AFRAC) zu beurteilen.
Schuldposten
Rückstellungen
Anstehende Maßnahmen im Personalbereich (zB Kurzarbeit, Kündigungen, Sozialpläne, Restrukturierung etc) haben auch entsprechende Auswirkungen auf die verschiedenen Personalrückstellungen.
Gemäß § 198 Abs 8 Z 1 UGB sind im Sinne des Imparitätsprinzips auch bereits für „drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“ Rückstellungen zu bilden (sog. Drohverlustrückstellungen), sofern diese Kosten unvermeidbar sind und der Wert der Leistungsverpflichtung des bilanzierenden Unternehmens den Wert der Gegenleistung übersteigt. Dabei sind die anfallenden Kosten bei Vertragserfüllung sowie auch jene im Falle einer Nichterfüllung zu ermitteln und ist der niedrigere Betrag rückzustellen.
Verbindlichkeiten
Den zahlreichen „klassischen“ Vertragsbedingungen (sog. „Covenants“) ist in Krisenzeiten besondere Aufmerksamkeit zu schenken. Vertragsanpassungen bzw -änderungen können sich auf die Bilanzierung ebenso auswirken wie Vertragsbrüche. Die Nichteinhaltung gewisser in Kreditverträgen vereinbarten Covenants können im worst-case sogar die Fälligstellung der gesamten aushaftenden Kreditsumme zur Folge haben, wodurch uU eine Änderung des Charakters der Verbindlichkeit von lang- in kurzfristig eintreten kann (oder diesfalls die oa Going Concern-Prämisse überhaupt in Frage zu stellen ist).
Ist mit einer Inanspruchnahme von Haftungsverpflichtungen iS § 199 UGB zu rechnen (Schlagendwerden von Garantien, Bürgschaften, harten Patronatserklärungen), ist hiefür eine Verbindlichkeit oder Rückstellung zu passivieren.
Anhang und Lagebericht
Wie bereits im Vorjahresabschluss, sind auch im Anhang für den Jahresabschluss zum 31.12.2020 bzw im Lagebericht entsprechende Angaben über die Auswirkungen der COVID-19 Krise zu machen:
- Im Anhang betrifft dies etwa geänderte Restlaufzeiten von Forderungen und Verbindlichkeiten, das geänderte Risiko einer Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen, Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung sowie insbesondere auch krisenbedingte Ausschüttungs- bzw Auszahlungssperren für Bilanzgewinne (insb. infolge zwischenzeitiger Verluste gemäß § 82 Abs 5 GmbHG oder aufgrund von diesbezüglichen Auflagen iZm bestimmten COVID-19-Förderungen).
- Im Lagebericht ist in allen verpflichtenden Berichtspunkten, wie Geschäftsverlauf/wirtschaftliche Lage, voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens sowie auch im Risikobericht entsprechend Stellung zu nehmen.
EXKURS: Nochmalige Verlängerung rechnungslegungsrelevanter Fristen
Mit der Ende letzten Jahres erfolgten Novellierung des Gesellschaftsrechtlichen COVID-19-Gesetz (COVID-19-GesG, zuletzt geändert durch BGBl I Nr. 156/2020, kundgemacht am 23.12.2020) wurde die ursprünglich geplante Befristung dieses Sondergesetzes (bis 31.12.2020) gestrichen und erfolgte damit insbesondere auch eine Weitergeltung der für Jahresabschlüsse maßgeblichen Sonderfristen (vgl zur bisherigen Rechtslage zuletzt unseren ausführlichen NL-Beitrag „CORONAVIRUS | „Social Distancing“ auch für Gesellschaftsorgane!“ vom 4.5.2020). Für die Aufstellung und Offenlegung von Jahresabschlüssen mit Bilanzstichtagen bis einschließlich 31.12.2020 (!) gilt weiterhin (§ 3a COVID-19-GesG idgF bis 31.12.2021):
- Aufstellung: Wenn es den gesetzlichen Vertretern einer Kapitalgesellschaft, dem Vorstand einer Genossenschaft oder dem Leitungsorgan eines Vereins infolge der COVID-19-Pandemie nicht möglich ist (!), die in den maßgeblichen Rechtsvorschriften (§ 222 Abs 1 UGB, § 22 Abs 2 GenG, § 21 Abs 1 VerG oder § 22 Abs 1 oder Abs 2 VerG) genannten Unterlagen in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahres aufzustellen und ggfs den Mitgliedern des Aufsichtsrates vorzulegen, so kann diese Frist um höchstens vier Monate überschritten werden. Dasselbe gilt für andere Unterlagen der Rechnungslegung, die innerhalb der für die Vorlage des Jahresabschlusses geltenden Fristen vorzulegen sind.
- Offenlegung: Abweichend von den Vorschriften zur Offenlegung innerhalb von neun Monaten gemäß § 277 Abs 1 UGB sind die dort genannten sowie sämtliche gleichzeitig offenzulegenden Unterlagen spätestens zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag einzureichen. Abweichend von § 277 Abs 2 UGB hat auch die Veröffentlichung des Jahresabschlusses großer Aktiengesellschaften in der Wiener Zeitung erst spätestens zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag zu erfolgen (= Maximalfrist lt EU-Bilanzrichtlinie).
Weiters wurden auch die COVID-19-bedingten Erleichterungen, wonach Versammlungen von Gesellschaftsorganen bestimmter Rechtsformen (Kapital- und Personengesellschaften, Genossenschaften, Privatstiftungen, Vereinen, Versicherungsvereinen und Sparkassen) auch ohne physische Anwesenheit der Teilnehmer durchgeführt bzw Beschlüsse auch auf andere Weise gefasst werden können, bis 31.12.2021 verlängert (§ 1 COVID-19-GesG idgF bzw auch entsprechende Verlängerung der die näheren Details regelnden Gesellschaftsrechtlichen COVID-19-Verordnung - COVID-19-GesV idF BGBl II Nr. 616/2020 vom 28.12.2020).
Und last but not least wurden auch die Sonderfristen für Haupt- bzw Generalversammlungen von Aktiengesellschaften, GmbHs und Genossenschaften von längstens zwölf Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres um ein weiteres Jahr bis zum 31.12.2021 verlängert bzw dürfen Vereinsversammlungen bis zum Jahresende 2021 verschoben werden. Soweit in Gesellschaftsverträgen (bzw Satzungen, Statuten, Stiftungsurkunden) oder oa Rechtsformen Fristen oder Termine für bestimmte Versammlungen festgelegt sind, können diese auch zu einem späteren Zeitpunkt im Jahr 2021 stattfinden (§ 2 COVID-19-GesG idgF).
FAZIT
Aus dem obigen Beitrag sollte deutlich zum Ausdruck gekommen sein, welch weitreichenden Einfluss – freilich mit unterschiedlicher Ausprägung je nach Unternehmen bzw Branche - die Auswirkungen der COVID-19-Krise auf die Finanzberichterstattung haben können. Dies gilt es sowohl im Rahmen der Abschlusserstellung als auch bei der Abschlussprüfung besonders zu bedenken. Der Vielzahl und Komplexität kritischer Fragestellungen, mit denen die für den Jahresabschluss verantwortlichen Organe und MitarbeiterInnen konfrontiert sind, ist pandemiebedingt mit erhöhter Aufmerksamkeit zu begegnen.
Für die Rechnungslegungspraxis zu begrüßen sind jedenfalls die auch für das Jahr 2021 noch in Geltung bleibenden sondergesetzlichen Fristverlängerungen aufgrund der kürzlich erfolgten Novellierung des COVID-19-GesG.
Für Fragen und Unterstützung stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Line „Audit“ sowie auch der Service Line "Corporate Tax" gerne zur Verfügung. Aktuelle Informationen zu verschiedenen COVID-19-Themen gibt es auch im Rahmen unserer Webinare.
Alle bisherigen Newsletter-Beiträge zum Themenschwerpunkt „CORONAVIRUS“ finden Sie HIER.
