An eine Personengesellschaft adressierte Feststellungsbescheide dienen als Grundlagenbescheide für die davon abgeleiteten Einkommen- und Körperschaftsteuerbescheide der einzelnen Gesellschafter bzw Mitunternehmer. Insbesondere bei „Publikumsgesellschaften“ mit vielen Beteiligten sind in der Vergangenheit infolge von Außenprüfungen häufig geänderte Grundlagenbescheide ergangen, die sodann in Rechtsmittelverfahren angefochten und auf Grund von Mängeln von den Gerichten letztlich als „Nichtbescheide“ aufgehoben wurden. Bei längeren Verfahrensdauern war es dann für entsprechende Korrekturen der auf Nichtbescheiden basierenden abgeleiteten Bescheide - aufgrund zwischenzeitig eingetretener Verjährung – oftmals schon zu spät. Durch eine kürzlich erfolgte Neufassung der maßgeblichen Verfahrensvorschrift in § 295 Abs 4 BAO ist nunmehr gesichert, dass von solchen nichtigen Bescheiden abgeleitete Bescheide auch nach Ablauf der Verjährungsfrist noch berichtigt werden können.
Anlass für die Gesetzesänderung
Anlass für die nunmehrige Gesetzesänderung war das VfGH-Erkenntnis vom 4.12.2019 (G 159/2019), womit der Verfassungsgerichtshof die bisherige Fassung des § 295 Abs 4 BAO wegen Unsachlichkeit aufgehoben und dem Gesetzgeber eine Reparaturfrist bis 31.12.2020 eingeräumt hatte.
Als unsachlich hatte das Höchstgericht angesehen, dass es nach der bisherigen Rechtslage bei langer Dauer eines Beschwerdeverfahrens möglich war, dass von Grundlagenbescheiden (zB Einkünftefeststellungsbescheide gemäß § 188 BAO für Personengesellschaften bzw Mitunternehmerschaften) abgeleitete Bescheide (zB Einkommensteuerbescheide der einzelnen Mitunternehmer) infolge deren zwischenzeitiger Verjährung in endgültige Rechtskraft erwachsen konnten, auch wenn sie letztlich ohne rechtswirksamen Grundlagenbescheid ergangen sind (§ 295 Abs 4 BAO aF, wonach ein Antrag auf Aufhebung der unrichtigen abgeleiteten Bescheide nur innerhalb der für Wiederaufnahmeanträge nach § 304 BAO maßgeblichen Frist möglich war).
Die neue Rechtslage
Die infolge Verfassungswidrigkeit erforderlich gewordene Gesetzesänderung wurde im Rahmen des COVID-19-Steuermaßnahmengesetzes umgesetzt (COVID-19-StMG – siehe dazu bereits unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | COVID-19-Steuermaßnahmengesetz ante portas!“ vom 22.12.2020), welches am 7.1.2021 im Bundesgesetz kundgemacht wurde (BGBl I Nr. 3/2021).
Aufhebung von auf Nichtbescheiden basierenden Abgabenbescheiden
§ 295 Abs 4 BAO ist mit Wirkung ab 8.1.2021 in folgender Neufassung in Kraft getreten:
"Wird eine Bescheidbeschwerde, die gegen ein Dokument, das Form und Inhalt
- eines Feststellungsbescheides (§ 188) oder
- eines Bescheides, wonach eine solche Feststellung zu unterbleiben hat,
gerichtet ist, als unzulässig zurückgewiesen, weil das Dokument kein Bescheid ist, sind auf das Dokument gestützte Bescheide auf Antrag der Partei aufzuheben. Der Antrag ist innerhalb eines Jahres ab Rechtskraft der Zurückweisung zu stellen. Der an die Stelle des aufgehobenen Bescheides tretenden Abgabenfestsetzung steht, soweit sie im das Dokument ersetzenden Bescheid enthaltene Feststellungen übernimmt, der Eintritt der Verjährung NICHT entgegen, wenn die Festsetzung innerhalb eines Jahres ab Aufhebung erfolgt. § 209a Abs. 2 erster Satz gilt sinn-gemäß, wenn gegen den das Dokument ersetzenden Bescheid fristgerecht Beschwerde erhoben wird.“
§ 295 Abs 4 BAO idF COVID-19-StMG sieht also vor, dass bei Zurückweisung einer Beschwerde gegen einen sog. „Nichtbescheid“, der als Feststellungsbescheid intendiert war, auf Antrag auf diesen Nichtbescheid gestützte abgeleitete Abgabenbescheide wieder aufgehoben werden können. Ein diesbezüglicher Antrag ist nach der neuen Rechtslage innerhalb eines Jahres ab Rechtskraft der Zurückweisung zu stellen und steht dem eine zwischenzeitige Verjährung ausdrücklich nicht (mehr) entgegen.
Erlass eines neuen abgeleiteten Bescheides (ungeachtet eingetretener Verjährung)
Ein von einem im Beschwerdeverfahren als „Nichtbescheid“ entlarvtes Dokument abgeleiteter Bescheid kann sodann - ungeachtet einer allenfalls mittlerweile eingetretenen Bemessungsverjährung - insoweit neu erlassen werden, als er die im neuen Feststellungsbescheid enthaltenen Feststellungen übernimmt UND innerhalb eines Jahres ab der Aufhebung des vom Nichtbescheid abgeleiteten Bescheides erlassen wird.
FAZIT
Insbesondere bei der nachträglichen Änderung von Einkommensteuerbescheiden auf Basis von geänderten Grundlagenbescheiden (Einkünftefeststellungsbescheiden) sind gute Kenntnisse des Abgabenverfahrensrechts von wesentlicher Bedeutung.
Innerhalb eines Jahres ab Erlassung eines korrekten Feststellungs- oder Nichtfeststellungsbescheides kann ein davon abgeleiteter Bescheid Abgaben grundsätzlich auch noch nach Ablauf der Verjährungsfrist festsetzen. Dies gilt auch im Falle eines erfolgreichen Rechtsmittels gegen den neuen Feststellungs- oder Nichtfeststellungsbescheid.
Die Experten der Service Line "Tax Controversy" helfen Ihnen gerne, Ihre Rechte im Verfahrensdschungel zu wahren. Für weitergehende Fragen und Unterstützung stehen Ihnen die Verfasser gerne zur Verfügung.
