DEUTSCHLAND | Verschärfung bei KESt-Entlastung für Zwischenholdings!

Am 20. Jänner 2021 hat das deutsche Bundeskabinett den Entwurf für ein „Abzugsteuerentlastungsmodernisierungs- gesetz“ beschlossen. Hinter diesem Wortungetüm verbirgt sich einerseits die Modernisierung des deutschen KESt-Entlastungsverfahrens, etwa durch Steueranmeldungen auf elektronischem Wege. Vor allem aber soll mit diesem Gesetz das Ziel verfolgt werden, missbräuchlichen Steuergestaltungen im Zusammenhang mit der Entlastung von der deutschen Kapitalertragsteuer entgegenzuwirken. Im Fokus stehen dabei Maßnahmen gegen missbräuchliche Inanspruchnahmen von Abkommensberechtigungen oder Begünstigungen der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie durch steuermotivierte Zwischenschaltung von Auslandsgesellschaften. Diese Maßnahmen sollen durch entsprechende Neufassung des § 50d im deutschen EStG umgesetzt werden und bringen zum Teil erhebliche Verschärfungen gegenüber der derzeitigen Rechtslage mit sich.

Einleitung

Mit dem deutschen „Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz“ (AbzStEntModG), insbesondere durch Novellierung des § 50d dEStG, sollen in unserem Nachbarland die Vorschriften für die Entlastung von Quellensteuern auf Basis von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sowie auf Basis der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (MTR) neu geregelt bzw. „ressourcenschonend und weniger missbrauchs- und betrugsanfällig“ ausgestaltet werden. 

Nach dem derzeit vorliegenden Gesetzesentwurf seien insbesondere bei der Erstattung von Kapitalertragsteuer zusätzliche Maßnahmen erforderlich, die verhindern sollen, dass sich Steuerpflichtige unberechtigt durch rein steuerlich motivierte Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften steuerliche Vorteile verschaffen. 

Im folgenden Beitrag stellen wir die geplanten wesentlichen Änderungen in diesem Bereich dar, die insbesondere in Bezug auf die Kapitalertragsteuerentlastung bei Holding-Strukturen teils erhebliche Konsequenzen haben:

Verschärfungen bei der KESt-Entlastung für ausländische Holdings

Bei der Neufassung des § 50d Abs. 3 dEStG liegt der Fokus auf der Anpassung an unionsrechtliche Vorgaben hinsichtlich der Vermeidung des sog. „Directive Shopping“, also der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Vorteilen aus EU-Richtlinien (wie insb. der „Mutter-Tochter-Richtlinie“ oder der „Zinsen- und Lizenzgebühren-Richtlinie“). Mit dem vorliegenden Gesetzesentwurf sollen vor allem die EUGH-Rechtsprechung (zuletzt die verbundenen Rechtssachen C-116/16 T Danmark und C-117/16 Y Danmark sowie die verbundenen Rechtssachen C-115/16 N Luxembourg 1, C-118/16 X Denmark, C-119/16 Danmark I und C-299/16 Z Denmark; siehe dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „QUELLENSTEUERN | Keine KESt-Entlastung für EU-Zwischenholdings!“ vom 8.3.2019) sowie Vorgaben durch die EU-Anti-Missbrauchsrichtlinie (Anti-Tax-Avoidance-Directives - ATAD) umgesetzt werden. 

Die Neufassung des § 50d dEStG wird aber sowohl für KESt-Entlastungsansprüche aufgrund der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (Problem „Directive Shopping“) als auch aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA – Problem „Treaty Shopping“) anzuwenden sein. 

Neufassung des § 50d Abs. 3 dEStG

Nach der Neufassung des § 50d Abs. 3 dEStG hat eine ausländische Gesellschaft insoweit keinen Anspruch auf Kapitalertragsteuerentlastung, als 

• Personen an ihr beteiligt sind, denen dieser Anspruch nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielen würden (persönliche Entlastungsberechtigung) UND
• die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser ausländischen Körperschaft aufweist (sachliche Entlastungsberechtigung). 

Handelt es sich beim Anteilseigner selbst um eine der in Anhang 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie aufgezählten Gesellschaftsformen, ist die Entlastungsberechtigung auf deren Ebene wiederum nach Maßgabe des § 50d dEStG (persönliche und sachliche Entlastungsberechtigung) zu prüfen. 

Persönliche Entlastungsberechtigung 

Die persönliche Entlastungsberechtigung setzt künftig voraus, dass sich die Anspruchsnorm des Anteilsinhabers aus derselben Rechtsgrundlage wie jene der zwischengeschalteten Gesellschaft ergibt (selbes Doppelbesteuerungsabkommen). Dies ist somit auch dann NICHT der Fall, wenn dem Anteilsinhaber zwar dieselbe Entlastung der Höhe nach zustände (zB Reduktion auf Null), dieser Anspruch sich jedoch aus einem anderen DBA ergibt. Dies stellt eine deutliche Verschärfung gegenüber der derzeit geltenden Fassung des § 50d Abs. 3 dEStG dar. Ist die persönliche Entlastungsberechtigung nicht bei allen Anteilseignern erfüllt, kann die Entlastung weiterhin zumindest anteilig erfolgen. 

Allerdings soll nach den Erläuterungen zum Gesetzesentwurf die Tatsache, dass der zwischengeschalteten Gesellschaft und deren Anteilsinhaber(n) betragsmäßig derselbe Erstattungsanspruch zusteht, den Nachweis beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die Zwischenschaltung der Gesellschaft erleichtern.

Sachliche Entlastungsberechtigung 

Hinsichtlich der sachlichen Entlastungsberechtigung wird in der derzeit geltenden Fassung des § 50d Abs. 3 dEStG noch darauf abgestellt, ob die Bruttoerträge der zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen. Die Neufassung des § 50d Abs. 3 dEStG stellt demgegenüber darauf ab, ob die Einkunftsquelle einen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft aufweist. Der geforderte Zusammenhang zur wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft stellt nach den Erläuterungen zum Gesetzesentwurf darauf ab, dass das Halten der Einkunftsquelle in Bezug auf die übrige Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft eine wirtschaftliche Funktion erfüllt. Die Wesentlichkeit im Hinblick auf die wirtschaftliche Funktion fehle beispielsweise, wenn die Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft allein darin besteht, gegenüber einer oder mehreren Tochtergesellschaften unterstützende Dienstleistungen zu erbringen (etwa Buchhaltung oder Rechtsberatung). Im Ergebnis muss wirtschaftlich nachvollziehbar sein, weshalb gerade die konkrete ausländische, zwischengeschaltete Gesellschaft die Beteiligung hält. Dies könne sowohl der Fall sein, wenn die Einkunftsquelle der aktuellen Wirtschaftstätigkeit dient, als auch dann, wenn sie lediglich der früheren Wirtschaftstätigkeit gedient hat oder aus ihr entstanden ist, indem aus eigener Wirtschaftstätigkeit entstandene Mittel in eine Beteiligung investiert wurden.

Jedoch soll nach den Erläuterungen ein Gestaltungsmissbrauch selbst dann anzunehmen sein, wenn die ausländische Gesellschaft zwar eine vollwertige Wirtschaftstätigkeit betreibt, jedoch beispielsweise die Beteiligung an der deutschen dividendenausschüttenden Gesellschaft keine nachvollziehbare wirtschaftliche Rolle im Rahmen ihrer gegenwärtigen oder vergangenen Wirtschaftstätigkeit spielt oder gespielt hat. 

Sind weder die Voraussetzungen der persönlichen noch jene der sachlichen Entlastungsberechtigung gegeben, so besteht die gesetzliche Vermutung eines steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs, der die gänzliche Versagung der KESt-Entlastung und somit eine Doppelbesteuerung zur Folge hat. 

Widerlegbarkeit des Missbrauchsverdachts 

Wie schon in der Vorgängerbestimmung besteht jedoch auch zukünftig die Möglichkeit, den Missbrauchsverdacht zu widerlegen (Gegenbeweis). Entsprechend der EuGH-Rechtsprechung soll der Missbrauchsverdacht künftig dann entkräftet werden können, wenn nachgewiesen wird, dass keiner der Hauptzwecke der Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft die Erlangung eines Steuervorteils war. Dies ist anhand sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (etwa auch solche, die sich aus einem Konzernverhältnis ergeben), wobei die Beweislast den Steuerpflichtigen (Dividendenempfänger) trifft. Nach den Erläuterungen zum Gesetzesentwurf soll auch eine bloß teilweise Versagung der Entlastungsberechtigung möglich sein, etwa wenn die ausländische Gesellschaft zwar für den ursprünglichen Erwerb der Beteiligung, nicht jedoch für ihre weitere Aufstockung ausreichend gewichtige außersteuerliche Gründe nachweisen kann. 

Auch die sog. „Börsenklausel“, wonach bei börsennotierten Gesellschaften ohne weiteren Nachweis davon ausgegangen werden kann, dass sie nicht zu steuerlichen Zwecken eingeschaltet wurden und somit kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, wurde insoweit verschärft, als diese nur noch für die ausländische, zwischengeschaltete Gesellschaft selbst greift. Ist hingegen nicht die zwischengeschaltete Gesellschaft selbst, sondern lediglich deren Anteilsinhaber eine börsennotierte Gesellschaft, so kommt diese Erleichterungsmaßnahme künftig NICHT mehr zu Anwendung. 

Zeitlicher Anwendungsbereich 

Die geplanten Neuregelungen des § 50d Abs. 3 dEStG sollen am Tag nach der Verkündung desAbzStEntModG in Kraft treten, wobei diese grundsätzlich auch auf alle zu diesem Zeitpunkt noch offenen Fälle anzuwenden sind. Um jedoch eine unzulässige Rückwirkung in jenen Fällen zu vermeiden, in denen die Neuregelung den Steuerpflichtigen schlechter stellen würde, ist eine „Günstigkeitsprüfung“ vorgesehen, sofern der Zufluss der Kapitalerträge vor dem Inkrafttreten der Neufassung des § 50d dEStG erfolgt ist.

FAZIT

Mit dem vorliegenden Gesetzesentwurf zum „Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz“ (AbzStEntModG) sollen in Deutschland die Voraussetzungen für eine Entlastung von Ausschüttungen von der deutschen Kapitalertragsteuer an die unionsrechtlichen Vorgaben angepasst werden. Durch die Neufassung des § 50d Abs. 3 dEStG treten zum Teil jedoch erhebliche Verschärfungen in Kraft, die eine zeitgerechte Detailanalyse sowohl bestehender wie auch zukünftiger Holding-Strukturen hinsichtlich der Entlastungsmöglichkeiten von der deutschen KESt gebieten. 

Für eine diesbezügliche Unterstützung bzw weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen der Service Line "International Tax" ​​​​​​​gerne zur Verfügung!