Eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG bietet den wesentlichen Vorteil, dass Gewinne und Verluste unterschiedlicher Körperschaften miteinander verrechnet und gemeinsam besteuert werden können. Wann aber ist eine solche steuerliche Unternehmensgruppe überhaupt möglich und sinnvoll? Und wann ist ein (allenfalls vorzeitiges) Ausscheiden eines Gruppenmitglieds zweckmäßig? Mit diesen Fragen sollte man sich laufend, insbesondere aber vor Ablauf eines Wirtschaftsjahres, auseinandersetzen. In diesem Sinne möchten wir Ihnen auch heuer wieder die wesentlichen Aspekte zu dieser Thematik vor Augen führen.
Das österreichische Ertragsteuerrecht ist vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägt, wonach grundsätzlich jeder einzelne Steuerpflichtige mit seinem Einkommen der Besteuerung unterliegt. Die Besteuerung von Unternehmensgruppen gemäß § 9 KStG stellt eine wesentliche Ausnahme von diesem Grundsatz dar. Die „Gruppenbesteuerung“ führt zu einer gemeinsamen Veranlagung und Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener Gesellschaften im Inland und ggfs auch im Ausland. Eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe sollte jedoch nicht als starres Konstrukt angesehen werden, sondern bedarf vielmehr einer permanenten Überprüfung und laufenden Anpassung an die aktuellen steuerlichen Rahmenbedingungen:
- Besteht bisher noch keine Unternehmensgruppe, stellt sich die grundsätzliche Frage, in welcher Situation eine Gruppenbildung überhaupt sinnvoll ist?
- Bei bereits bestehenden Gruppen stellt sich die Frage der Aufnahme weiterer Gruppenmitglieder und/oder ob ein Ausscheiden bisheriger Gruppenmitglieder zweckmäßig ist?
Zur Beantwortung dieser Fragen möchten wir Ihnen auch heuer wieder zweckdienliche Hinweise geben und Sie in diesem Zusammenhang auch wiederum auf praxisrelevante Rechtsprechung zur Gruppenbesteuerung (und deren Berücksichtigung in den Richtlinien) hinweisen:
Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe
Die Bildung (oder Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fällen zu überlegen:
- Laufende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling im Inland 1); temporäre Verrechnung von Auslandsverlusten 2) iHv max. 75 % des positiven Inlandseinkommens)
- Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG) 3)
- Abzugsfähigkeit von Zinsen für Beteiligungskredite (ev. auch für konzernintern 4) erworbene fremdfinanzierte Beteiligungen innerhalb der Gruppe?) 5)
Die Aufnahme eines Gruppenmitglieds 6) ist allerdings nur möglich, wenn die finanzielle Verbindung (eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an mehr als 50% des Kapitals und der Stimmrechte) während des gesamten Wirtschaftsjahres gegeben ist 7).
Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der schriftliche bzw formularmäßige Gruppenantrag gem § 9 Abs 8 KStG 8) (in welchem ua auch das Bestehen einer Steuerausgleichsregelung (Steuerumlagen) zu bestätigen ist) „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitglieds unterfertigt und binnen einen Monats beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung eines Beweisnotstandes ist es uE empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2021). 9) Siehe dazu im Detail auch den Fachbeitrag: Was ist bei einem Gruppenantrag zu beachten?
Auch Auslandsgruppenmitglieder können in eine KöSt-Gruppe einbezogen und ihre steuerlichen Verluste temporär im Inland berücksichtigt werden. Die Teilnahme an einer Unternehmensgruppe ist jedoch ausschließlich mit Beteiligungen möglich, die mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenteilnehmern ausreichend finanziell verbunden sind (grds nur erste Auslandsebene). Zu beachten ist weiters, dass Auslandsgruppenmitglieder nur noch bei Ansässigkeit in Ländern mit „umfassender Amtshilfe“ einbezogen werden dürfen, wobei entsprechende Abkommen mittlerweile bereits mit fast allen wesentlichen Staaten vereinbart wurden 10).
(Vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern
Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds geprüft werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). Spiegelbildlich dazu sind auch spätere Zuschreibungen nach erfolgter Wertaufholung steuerneutral. Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch noch offene Restfünfzehntelbeträge aus einer Firmenwertabschreibung 15). Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich die TWA-Frage freilich nur, wenn für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal andernfalls die TWA in jedem Fall steuerneutral bliebe (gemäß § 10 Abs 3 KStG, ausgenommen tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iZm Liquidation oder Insolvenz; vgl zu letzterem auch unseren Fachbeitrag: Endgültige Vermögensverluste bei Auslandsbeteiligungen?).
Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären.
In Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken. Grundsätzlich gilt, dass die im Inland bloß temporär verwertbaren Auslandsverluste immer, mit Ausnahmen bei Insolvenz oder Liquidation, nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG) 2). Weiters ist zu beachten, dass die Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt (Umkehreffekt).
Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe rückblickend tatsächlich sinnvoll war oder ob allenfalls eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter wäre (§ 9 Abs 10 KStG).
Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Finanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder wiederum das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss.
Davon zu unterscheiden ist ein zwangsläufiges Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe (bzw daraus folgend uU sogar deren gänzliche Auflösung/Beendigung) im Falle bestimmter Umgründungen 11) 12) sowie auch in Liquidationsfällen. 13) 14)
Temporärer Verlustrücktrag in Unternehmensgruppen
Mit dem „Konjunkturstärkungsgesetz 2020 (KonStG 2020)“ - siehe dazu unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | KonStG bringt Steuervorteile für Unternehmen und Private“ vom 7.7.2020 – wurde nach deutschem Vorbild, jedoch zeitlich befristet, erstmals ein „Verlustrücktrag“ im österreichischen Ertragsteuerrecht eingeführt, wonach Unternehmen beantragen können, ihre betrieblichen Verluste aus dem „Corona-Jahr 2020“ (Kalenderjahr 2020 bzw davon abweichende Wirtschaftsjahre 2019/20 oder wahlweise auch 2020/21) mit Gewinnen aus Vorjahren zu verrechnen. Dieser Verlustrücktrag (geregelt in § 124b Z 355 EStG bzw in §26c Z 76 KStG für Körperschaften und auch Unternehmensgruppen) wurde als Maßnahme der Liquiditätsverbesserung für die betroffenen Unternehmen konzipiert, indem betriebliche Verluste aus dem Jahr 2020 (bzw aus 2020/21) bis zu einer Höhe von maximal 5 Mio EUR mit vorangegangenen Gewinnen verrechnet werden dürfen, sodass für diese Gewinnjahre eine entsprechende Steuerrückzahlung resultiert. Und um bereits VOR der Veranlagung 2020 (in eingeschränktem Ausmaß) eine Verlustverrechnung vornehmen zu können, wurde zudem eine spezielle „COVID-19-Rücklage“ geschaffen (siehe dazu unseren ausführlichen NL-Beitrag „CORONAVIRUS | Liquiditätsvorteile durch Verlustrücktrag!“ vom 1.10.2020).
In § 26c Z 76 KStG sowie in der die näheren Details regelnden „COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung“ wurde vorgesehen, dass auch Unternehmensgruppen einen Verlustrücktrag bzw eine COVID-19-Rücklage beantragen können, allerdings nur auf Ebene des Gruppenträgers. Die Berechnung erfolgt diesfalls auf Basis des steuerlichen Gruppenergebnisses, wobei aber der maximal zulässige Höchstbetrag iHv 5 Mio EUR sowohl für den Gruppenträger als auch für jedes zuzurechnende Gruppenmitglied zusteht und in Summe daher ein entsprechendes Vielfaches von 5 Mio EUR beträgt. Hinsichtlich der näheren Details zur COVID-19-Rücklage und zum Verlustrücktrag im Rahmen der Gruppenbesteuerung dürfen wir nochmals auf unseren vorjährigen NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor Jahresende!“ vom 14.11.2020 verweisen.
Die beim Verlustrücktrag zu beachtenden Besonderheiten für Körperschaften und Unternehmensgruppen haben im Zuge der letzten Wartung auch in die Körperschaftsteuerrichtlinien Eingang gefunden (Rz 475aa ff KStR idF Wartungserlass 2021). Insbesondere auch, wie sich eine Veränderung der Unternehmensgruppe (Auflösung bzw Neubildung einer Gruppe oder Änderungen in der Zusammensetzung) auf den Verlustrücktrag bzw die COVID-19-Rücklage auswirkt (Rz 475ay und Rz 475 ba KStR-WE 2021): Demnach ist vorgesehen, dass das Einkommen von Gruppenmitgliedern, die im Veranlagungsjahr 2020 aus der Gruppe ausscheiden, bei der Ermittlung des steuerlichen Gruppenergebnisses 2019 sowie bei der Berechnung des voraussichtlich negativen Gruppeneinkommens 2020 nicht mehr berücksichtigt werden darf; demgegenüber darf für die Ermittlung des Höchstbetrages (5 Mio EUR je Gesellschaft) das Einkommen des zwischenzeitig ausgeschiedenen Gruppenmitglieds aber sehr wohl herangezogen werden. Die Bildung einer COVID-19-Rücklage bzw ein Verlustrücktrag steht der Neuaufnahme von Gruppenmitgliedern sowie der Neubildung einer Unternehmensgruppe nicht entgegen. Nähere Details zu dieser Thematik finden sich im KStR-Wartungserlass 2021.
Das gesetzlich normierte Wahlrecht (§26c Z 76 KStG iVm § 124b Z 355 EStG), wonach bei abweichendem Wirtschaftsjahr entweder der Verlust 2019/20 oder aber erst der Verlust für 2020/21 rückgetragen werden kann, gilt auch in der Unternehmensgruppe, wobei sich letzterenfalls auch die verrechnungsrelevanten Gewinnvorjahre jeweils um ein Jahr verschieben. Die gegenständliche Thematik ist daher auch im heurigen Jahr noch aktuell und relevant.
Weitergehende Hinweise (aktuelle Rechtsprechung)
Zu den im obigen Text enthaltenen Nummern finden Sie die nachfolgenden ergänzenden Hinweise:
1) Auslandsgruppenmitglied mit inländischen Einkünften
Nach der EuGH- und auch VwGH-Rechtsprechung sollte im Rahmen der Gruppenbesteuerung ggfs auch die Mitversteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Inlandseinkünften ausländischer Gruppenmitglieder geboten sein (sog. „Sandwich-Strukturen“ etwa durch eine Betriebsstätte des ausländischen GM in AT; vgl VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060; siehe weiters auch Rz 1078 KStR).
2) Ermittlung Auslandsverluste
Bei der rechnerischen Ermittlung der Auslandsverluste ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der ausländischen (!) Handelsbilanz unter Berücksichtigung abweichender Vorschriften des österreichischen Ertragsteuerrechts zu beachten (VwGH 16.9.2015, 2012/13/0042 bzw Rz 1082 KStR). Bei der erstmaligen Aufnahme eines Auslandsgruppenmitglieds bedarf es einer entsprechenden „Eröffnungsbilanz“ (vgl VwGH 29.6.2016, 2013/15/0253 bzw Rz 1081 KStR). Vergleiche zur einschlägigen VwGH-Rechtsprechung im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles zur Ermittlung von Auslandsverlusten“ vom 12.9.2016).
3) Laufende TWA-Siebtel sind keine Vorgruppenverluste
Im Zeitpunkt des Gruppeneintritts auf Ebene eines neuen Gruppenmitglieds noch nicht verrechnete Siebtelabschreibungen gem. § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind nach endgültiger Klarstellung des Verwaltungsgerichtshofs keine Vorgruppenverluste iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG, sondern reduzieren das laufende Einkommen des GM und sind daher auch im Rahmen des Gruppengesamteinkommens verrechenbar (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024; siehe dazu in Detail auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Noch unverrechnete TWA-Siebtel sind keine Verlustvorträge!“ vom 17.07.2017; sowie zuletzt auch BFG 24.1.2019, RV/7105674/2018; vgl nunmehr auch Rz 1071 KStR).
4) Vorliegen eines Konzernerwerbs
Der körperschaftsteuerrechtliche Konzernbegriff ist nach der Rechtsprechung des VwGH im gesellschaftsrechtlichen Sinne auszulegen, dh einheitliche Leitung und beherrschender Einfluss iS § 15 AktG bzw § 115 GmbHG (vgl VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020 bzw bereits zuvor Rz 1125 bzw Rz 1266ae KStR). Die Auslegung des Konzernbegriffs ist einerseits für die alte Firmenwertabschreibung in der Gruppe und andererseits auch für die Bestimmungen zu Zinsen und Lizenzgebühren gemäß § 12 Abs 1 Z 9 und Z 10 KStG relevant (vgl Rz 1266ae KStR; siehe dazu im Detail unseren NL-Beitrag „KONZERNBESTEUERUNG | Rechtsprechung zur Konzernausschlussklausel“ vom 13.07.2018).
Die für bis 28.2.2014 erfolgten Erwerbe bestimmter Gruppenmitglieder mögliche Firmenwertabschreibung 15) sah vor, dass im Falle eines konzerninternen Anteilserwerbs keine Firmenwertabschreibung zustand. Dieser Ausschluss sollte sicherstellen, dass nicht durch Beteiligungsverschiebungen im Konzern „künstlich“ Firmenwerte generiert werden. Allerdings sollte die Firmenwertabschreibung nach Ansicht des BMF auch dann verloren gehen, wenn eine Beteiligung zwar zunächst „fremdbezogen“ angeschafft worden war und in weiterer Folge innerhalb der Unternehmensgruppe weiterveräußert wurde. Der Begriff der „Anschaffung“ ist dabei nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher allein auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums iS § 24 BAO an (Entscheidung des VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0052; siehe dazu auch unseren NL-Beitrag BETEILIGUNGEN | Kein Konzernausschluss für Treuhanderwerbe! vom 21.4.2020). Dabei sind auch zwischengeschaltete Treuhandschaften vom Konzernausschluss des § 9 Abs 7 KStG umfasst (BFG 7.4.2021, RV/7104615/2018).
Der VwGH hat im Erkenntnis vom 6.7.2020, Ro 2019/13/0018 auch bereits zur Frage eines sog. „aufgespaltenen“ Konzernerwerbs klargestellt, dass die Konzernausschlusstatbestände für den Fremdfinanzierungsabzug iS § 12 Abs 1 Z 9 KStG bzw auch für die auslaufende Firmenwertabschreibung iS § 9 Abs 7 KStG nur auf unerwünschte Gestaltungen iZm echten konzerninternen Beteiligungstransfers abzielen, NICHT hingegen auf (uU auch mehrfache) Beteiligungserwerbe von fremden Dritten, mit denen im Anschaffungszeitpunkt (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) kein Konzernverhältnis bestand (siehe dazu ausführlich unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | VwGH contra BMF zum „aufgespaltenen Konzernerwerb“ vom 16.9.2020; bzw auch die zwischenzeitig erfolgte Änderung in Rz 1127 KStR idF WE 2021).
5) Fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe in der Gruppe
Nach zwischenzeitig erfolgter Klarstellung durch den VwGH ist das Zinsenabzugsverbot für konzerninterne Beteiligungserwerbe (sog. „Konzernzinsschranke“, ursprünglich geregelt in § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011, nunmehr in § 12 Abs 1 Z 9 KStG) sehr wohl auch innerhalb einer KöSt-Gruppe zu beachten (vgl VwGH 28.2.2018, Ro 2016/15/0009).
Innerhalb der Gruppe stattfindende Gewinnausschüttungen sind ungeachtet der Ergebniszurechnung nach § 9 KStG weiterhin als Beteiligungserträge iSd § 10 KStG zu behandeln. Auch ein allfälliger Ergebnisabführungsvertrag führt zu keiner anderen Beurteilung. Demgemäß ist auch in der Gruppe der Zusammenhang zwischen steuerfreien Beteiligungserträgen und Zinsaufwendungen zu bejahen, sodass – aufgrund der Konzernzinsschranke – wiederum das allgemeine Abzugsverbot schlagend wird. Unter das Abzugsverbot von Fremdfinanzierungsaufwendungen fallen sowohl offene wie auch verdeckte Gewinnausschüttungen (BFG 3.3.2020, RV/7103011/2019).
6) Beteiligungsgemeinschaften auf Gruppenträger-Ebene
Die Einrichtung einer Beteiligungsgemeinschaft auf Ebene der Gruppenmitglieder ist bereits seit dem 1.7.2010 nicht mehr möglich. Für bestehende „Altfälle“ war eine Auslauffrist bis 1.1.2021 vorgesehen, sodass dann noch immer bestehende Beteiligungsgemeinschaften, die sich nicht auf Ebene des Gruppenträgers befinden, als an diesem Tag als aufgelöst gelten. Beteiligungsgemeinschaften als Gruppenträger sind jedoch auch weiterhin zulässig.
7) Finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 5 KStG
Zentrale Voraussetzung für die Anwendung der Gruppenbesteuerung iSd § 9 KStG ist die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweils einzubeziehenden Gruppenmitglieds. Ein lediglich zivilrechtlich rückwirkender Anteilserwerb ist hierfür unbeachtlich (vgl BFG 26.3.2018, RV/4100066/2015, betr. Beteiligungserwerb mittels Abtretungsvertrag am zweiten Tag des Wirtschaftsjahres). Zur Frage von rückwirkenden Beteiligungswerben im Zuge von Umgründungen siehe Punkt 11).
8) Formvorschriften des Gruppenantrages
Der schriftliche Gruppenantrag hat die detaillierten Formerfordernisse des § 9 Abs 8 KStG zu erfüllen. Insbesondere ist der Antrag von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers sowie aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen. Im Falle des nachträglichen Eintritts eines Gruppenmitglieds in die Unternehmensgruppe ist gemäß § 9 Abs 9 TS 3 KStG der Gruppenantrag lediglich vom Gruppenträger und der eintretenden Körperschaft zu unterzeichnen. Die fehlende Unterschrift eines gesetzlichen Vertreters eines Gruppenmitgliedes stellt einen nicht verbesserungsfähigen Mangel dar und kann auch nicht durch ein Mängelbehebungsverfahren iS § 85 Abs 2 BAO behoben werden (vgl BFG 2.6.2021, RV/7103897/2020).
9) Nachweis des Postversandes
Die Beweislast für das Einlangen des Schriftstückes bei der zuständigen Behörde trifft den Absender, wobei der bloße Beweis der Postaufgabe nicht ausreicht. Diesbezüglich wurde bereits mehrfach entschieden, dass die Beförderung einer Sendung durch die Post auf Gefahr des Absenders erfolgt. Eine entsprechende Versendung (zB „Einschreiben“) und die dazu notwendigen Nachweise über das Einlangen bei der Behörde (zB mittels Sendungsnachverfolgung der Post) müssen im Zweifel bewiesen bzw vorgelegt werden können (vgl BFG 4.2.2019, RV/7103612/2018; BFG 4.2.2019, RV/7103613/2018). Bei verspäteter Einreichung des Gruppenantrages kommt die Unternehmensgruppe nicht zustande, und zwar auch nicht für ein späteres Wirtschaftsjahr (vgl BFG 29.6.2017, RV/7102914/2013).
Kann der Steuerpflichtige jedoch mittels Sendungsverfolgung nachweisen, dass das Schriftstück der zuständigen Behörde zugestellt wurde, so steht ihm das Rechtsmittel des § 308 BAO (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) offen, wenn das Schriftstück am Postweg verloren gegangen ist. Der Steuerpflichtige muss jedoch gleichzeitig mit dem Wiedereinsetzungsantrag die versäumte Handlung nachholen (BFG 20.8.2020, RV 7100016/2020).
10) Beschränkung von Auslandsgruppenmitgliedern auf bestimmte Staaten
Seit 1.3.2014 dürfen ausländische Körperschaften bekanntlich nur noch dann einer österreichischen Unternehmensgruppe angehören, wenn sie in einem EU-Staat ansässig sind oder in einem Drittstaat, mit dem eine sog. „umfassende Amtshilfe“ vereinbart ist. Diese Einschränkung ist auch auf bereits vor der Gesetzesänderung bestehende Unternehmensgruppen anwendbar (Verfassungskonformität bestätigt durch VfGH 15.3.2017, E 134/2016). Die alljährlich aktualisierte BMF-Liste der Staaten mit umfassender Amtshilfe finden Sie hier: Umfassende Amtshilfe im Bereich der Steuern vom Einkommen (Stand 1.1.2021).
11) Gesamtrechtsnachfolge bei Umgründung von Gruppenmitgliedern
Die Verschmelzung eines Gruppenträgers auf eine außerhalb der Gruppe befindliche Gesellschaft (hier: up-stream merger) führt, mangels Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich der Gruppenträgereigenschaft, zum Ausscheiden des GT und somit zur Auflösung der gesamten Gruppe (vgl VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066). Im fortgesetzten Verfahren (BFG 2.1.2018, RV/7103554/2016) war sodann die Frage zu entscheiden, ob durch eine entsprechende Umgründung die finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 5 KStG übertragen wird. Nach Ansicht des VwGH ist für die Frage der finanziellen Verbindung der Verschmelzungsstichtag maßgeblich. Liegt ein unterjähriger Verschmelzungsstichtag vor, besteht demnach keine „finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres“. Eine Gruppenbildung ist diesfalls erst im darauffolgenden Jahr möglich (vgl VwGH 15.5.2019, 2018/13/0029).
12) Gruppeninterne Umstrukturierungen
Im gegenständlichen Fall brachte zunächst eine Tochtergesellschaft ihre Anteile an der Enkelgesellschaft in die Großmuttergesellschaft (= Gruppenträger) ein, sodann trat die Großmutter ihre Anteile an der Tochter an einen Gruppenfremden ab, was zum Ausscheiden der Tochter führte. Das BFG bestätigte, dass die Enkelgesellschaft trotz Ausscheidens der Tochtergesellschaft weiterhin in der Gruppe verbleiben konnte. Verkaufsvorbereitende gruppeninterne Umstrukturierungen im Umgründungswege können auch innerhalb der Dreijahresfrist dazu geeignet sein, eine Dreiergruppe nach Ausscheiden eines Gruppenmitglieds als Zweiergruppe fortzuführen. (vgl BFG 20.12.2019, RV/4100333/2018 (Revision anhängig); siehe dazu auch unseren NL-Beitrag GRUPPENBESTEUERUNG | Mindestdauer und gruppeninterne Umstrukturierung vom 12.3.2020).
13) Gruppenschädliche Liquidationsfälle - Gruppenträger
Bereits in Liquidation befindliche Gesellschaften können von vornherein nicht Gruppenträger (GT) werden bzw führt der Eintritt eines GT ins Liquidationsstadium zwingend zur Beendigung einer bestehenden KöSt-Gruppe, und zwar mit Ablauf des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor Liquidationseintritt (vgl zuletzt BFG 10.5.2019, RV/5101689/2017).
14) Gruppenschädliche Liquidationsfälle - Gruppenmitglied
Die Finanzverwaltung vertrat lange Zeit die Meinung, dass ein Gruppenmitglied (GM), welches in die Liquidation eintritt, selbst in der Gruppe verbleiben kann und lediglich mit dem betr. GM finanziell verbundene (darunter befindliche) weitere GM zwingend aus der Gruppe ausscheiden müssen. Demgemäß käme es auch noch zur Zurechnung des Ergebnisses des zu liquidierenden GM zum GT (vgl dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015 sowie Rz 1591a und 1591b KStR). Dieser Ansicht hat der Verwaltungsgerichtshof eine Absage erteilt: Laut VwGH scheiden zu liquidierende GM (und nicht nur die mit ihm finanziell verbundenen weiteren GM) mit Konkurs- bzw Liquidationseröffnung aus der Unternehmensgruppe aus. Begründet wird dies damit, dass eine Verrechnung von Abwicklungsergebnissen nach § 19 KStG mit operativen Ergebnissen von GM oder GT dem Sinn und Zweck der Gruppenbesteuerung (nämlich Ausgleich von laufenden Gewinnen und Verlusten werbender Gesellschaften) entgegenstehe (vgl VwGH 4.9.2019, Ro 2017/13/0009). – Im Rahmen dieser Entscheidung hatte das Höchstgericht zudem befunden, dass „nicht getilgte Verbindlichkeiten“ sehr wohl zum Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 KStG gehören und demgemäß das Liquidationsergebnis nicht erhöhen; vgl zu diesem mehrjährigen Rechtsmittelverfahren auch bereits unseren NL-Beitrag „LIQUIDATIONSBESTEUERUNG | Ungetilgte Schulden als Liquidationsgewinn?“ vom 10.6.2016). Für die Praxis ist dieses VwGH-Erkenntnis insbesondere dahingehend von Bedeutung, dass fortan Liquidationsverluste von GM – mangels Zurechenbarkeit zum GT – nicht mehr verwertet werden können. Das BMF hat in Reaktion auf dieses VwGH-Erkenntnis entsprechende Anpassungen in den Körperschaftsteuerrichtlinien vorgenommen (nähere Infos zu den diesbezüglichen Änderungen im KStR-WE 2019 finden sich in unserem NL-Beitrag KÖRPERSCHAFTEN | VwGH contra BMF zur Liquidationsbesteuerung vom 18.12.2019).
15) Firmenwertabschreibung auch auf EU-Auslandsgruppenmitglieder?
Mit dem AbgÄG 2014 erfolgte bekanntlich – der sich abzeichnenden Rechtsprechung zur EU-konformen Gesetzesauslegung zuvorkommend – eine Gesetzesänderung dahingehend, dass eine Firmenwertabschreibung in der Unternehmensgruppe iS § 9 Abs 7 KStG nur noch für Anteilserwerbe bis 28.2.2014 zugelassen wird. Weiters wurde bzw wird eine Restfünfzehntelabschreibung für Alterwerbe gemäß § 26c Z 47 KStG nur noch dann zugelassen, wenn sich der steuerliche Vorteil der FWA auf die Bemessung des Kaufpreises beim Beteiligungserwerb auswirken konnte und die Einbeziehung in die Gruppe bis spätestens 2015 erfolgte. Für Beteiligungen an im EU-Ausland ansässige Gruppenmitglieder käme dies nach Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht in Frage (vgl die Einschränkungen in Rz 1110c KStR). In einer aktuellen Entscheidung (BFG 19.3.2021, RV/7103647/2019) hat das Bundesfinanzgericht jedoch entschieden, dass bereits eine bloß potenzielle Kaufpreisbeeinflussung für die FWA einer EU-Auslandsbeteiligung ausreichend sei und davon jedenfalls für Erwerbe ab dem Jahr 2008 ausgegangen werden kann (vgl dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | BFG bestätigt FW-Abschreibung auf EU-Anteile“ vom 22.9.2021). Diese BFG-Entscheidung steht somit im Widerspruch zur obzitierten Rechtsansicht der Finanzverwaltung. Eine grundsätzlich zugelassene Amtsrevision beim Verwaltungsgerichtshof wurde jedoch nicht (fristgerecht) eingebracht, und die Finanzverwaltung hält baw an ihrer divergierenden Rechtsansicht fest (Rz 1110c KStR). Soferne nunmehr - auf Basis der aktuellen BFG-Entscheidung - noch oder wieder Restfünfzehntelabschreibungen für EU-Gruppenmitglieder geltend gemacht werden, sollte angesichts der nach wie vor widersprüchlichen Richtlinienmeinung jedenfalls eine hinreichende Offenlegung iS § 119 BAO in der Steuererklärung erfolgen.
Was ist also zu tun und wie können wir Ihnen helfen?
Um die Vorteile der Gruppenbesteuerung bestmöglich nutzen zu können, sollte alljährlich vor Ablauf des Wirtschaftsjahres eine zeitgerechte Analyse dahingehend erfolgen, welche Gesellschaften in der Gruppe verbleiben, welche neu einbezogen und welche die Gruppe allenfalls verlassen sollten (oder müssen).
Für diese und weitergehende Überlegungen, unter Berücksichtigung der aktuellen Gesetzeslage und maßgeblichen Rechtsprechung, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der Service Line "Corporate Tax" gerne zur Verfügung.
Die Schwerpunktthemen des obigen Beitrages werden auch in unserer kostenlosen LOUNGE „Steuertipps zum Jahresende“ am 7.12.2021 angesprochen, wofür Sie sich am besten gleich noch anmelden sollten. Weitere aktuelle Themen entnehmen Sie bitte unserem Seminarkalender.
Die wesentlichen Aspekte zur Gruppenbesteuerung samt vielen Praxishinweisen und Beispielen finden sich auch ausführlich in dem im LINDE-Verlag erschienenen Buch „Die Körperschaftsteuererklärung 2020“, an dem die Verfasser dieses Beitrages maßgeblich als Autoren mitgewirkt haben. Die Neuauflage für die Steuererklärungen 2021 wird voraussichtlich im ersten Quartal 2022 auf den Markt kommen.
