Die Berechnung der 183-Tage-Frist für die Frage der Besteuerung im Ansässigkeits- oder Tätigkeitsstaat wirft oft Zweifel auf, insbesondere wenn sich diese Frist auf einen Zwölfmonatszeitraum bezieht. Mit dem Update 2014 des OECD-Musterabkommens wird hier nunmehr Klarheit geschaffen.
Die 183 Tage-Schutzfrist
Abweichend vom Tätigkeitsortprinzip können Vergütungen, die eine in Österreich ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, gemäß Art. 15 Abs. 2 lit. a) des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) dennoch im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn sich der Empfänger im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält.
Die Berechnung
Die 183 Tage-Frist ist eine wichtige Ausnahme vom Tätigkeitsortprinzip, führt aber oft zu Missverständnissen, wie diese Frist korrekt zu berechnen ist. Deshalb wurde vom österreichischen BMF zur Auslegung der 183 Tage-Klausel in Doppelbesteuerungsabkommen der Erlass AÖF 1991/331 veröffentlicht: Demgemäß ist für die Berechnung der 183 Tage-Frist grundsätzlich die physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat maßgeblich. Auch angebrochene Tage wie Anreise- oder Abreisetage werden für die Berechnung der 183 Tage-Frist herangezogen. Darüber hinaus werden alle Tage der Anwesenheit, also auch Urlaube, Krankentage, Wochenenden, Feiertage etc. für diese Berechnung berücksichtigt. Daher sind genaue Aufzeichnungen der An- und Abreisezeiten der Mitarbeiter zu führen.
12-Monatszeitraum bei einem Einsatz in einem DBA-Staat
Mit dem Update des OECD-MA, welches im Jahr 2014 zu erwarten ist, wird auf die Berechnung der 183 Tage-Frist bei Bezugnahme auf einen 12-Monats-Zeitraum eingegangen und der Passus "der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet" klargestellt:
Beispiel 1
Ein Mitarbeiter wird am 1.8.00 ins Ausland entsandt. Die Entsendung endet am 28.2.01. Das DBA sieht für die Ermittlung der 183 Tage einen Zeitraum von 12 Monaten vor.
Laut OECD-MA ist der 12-Monatszeitraum einerseits ab Beginn der Entsendung und anderseits auch rückwirkend vom Entsendungsende her zu prüfen. Wie dies im konkreten Fall aussieht, wird in der nachstehenden Grafik verdeutlicht:
Im vorliegenden Fall besteht ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates, da die 183 Tage-Schutzfrist im 12-Monatszeitraum überschritten wurde. Die vor- und rückwärtige Betrachtung wirkt sich allerdings hier nicht aus, da im 12-Monatszeitraum nur ein Einsatz in einem DBA-Staat vorliegt.
12-Monatszeitraum bei mehreren Einsätzen in einem DBA-Staat
Bedeutsam ist die vor- und rückwärtige Betrachtung des 12-Monatszeitraums allerdings bei mehreren Einsätzen in einem DBA-Staat. Für jeden Arbeitseinsatz bzw. für jede Entsendung ist nämlich ein eigener 12 Monatszeitraum zu ermitteln. Bei mehreren Einsätzen in dem jeweiligen DBA-Staat kann es daher zu Überschneidungen der 12 Monatszeiträume kommen, die zusammenzurechnen sind. Werden in einem der ermittelten 12-Monatszeiträume die 183 Tage im DBA-Staat überschritten, löst dies ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates aus.
Beispiel 2
Ein Mitarbeiter wird am 1.8.00 ins Ausland entsandt. Die Entsendung endet am 28.2.01. Am 1.6.01 beginnt eine neuerliche Entsendung in denselben DBA-Staat, die am 30.09.01 endet. Das DBA sieht für die Ermittlung der 183 Tage einen Zeitraum von 12 Monaten vor.
Im vorliegenden Fall besteht ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates, da die 183 Tage Schutzfrist im 12-Monatszeitraum überschritten wurde. Die vor- und rückwärtige Betrachtung wirkt sich beim zweiten Arbeitseinsatz vom 1.6.01 bis 30.9.01 aus: Im rückwirkend betrachteten 12-Monatszeitraum von 30.09.01 bis 1.10.00 wird der Einsatz von 1.6.01 bis 30.9.01 (4 Monate) als auch der Arbeitseinsatz von 1.10.00 bis 28.2.01 (5 Monate) berücksichtigt, sodass die 183-Tage Frist im 12-Monatszeitraum überschritten wird.
Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasser natürlich gerne zur Verfügung!
