Mit dem AbgÄG 2014 wurde ua auch die Abzugsfähigkeit von konzerninternen Zinsen und Lizenzgebühren ausgeschlossen, wenn diese bei der empfangenden Gesellschaft einer Besteuerung unter 10 % unterliegen. In der Praxis stellen sich dabei diverse Zweifelsfragen.
Das Abgabenänderungsgesetz 2014 hat eine Vielzahl von Verschärfungen in der Unternehmensbesteuerung gebracht, worüber wir Sie bereits mehrfach informiert haben (einen guten Überblick gibt unser <link http: www.icon.at de publikationen news external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag vom 3.2.2014 "AbgÄG 2014 <link http: www.icon.at de publikationen news external-link-new-window externen link in neuem>| Steuerbelastungen bereits ab 1.3.2014!"). Insbesondere werden nunmehr gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG auch Aufwendungen für Fremdfinanzierungszinsen und Lizenzgebühren im Konzernverbund vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn die Erträge bei der empfangenden Gesellschaft keiner Besteuerung oder einer Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen. Dazu folgendes im Detail:
Nach allgemeinem Ertragsteuerrecht sind von österreichischen Körperschaften geleistete Zins- und Lizenzzahlungen grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie betrieblich veranlaßt und fremdüblich sind. Für derartige Zahlungen ab 1.3.2014 (ungeachtet dessen, wann die zugrunde liegenden Vereinbarungen abgeschlossen wurden!) wurde jedoch eine neue „Konzernschranke“ für Fälle von empfängerseitiger Nicht- bzw Niedrigbesteuerung von unter 10 % eingeführt. Dieses neue Abzugsverbot ist im Lichte des „OECD Report on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)“ zu sehen. Konkret sollen damit Steuervorteile in internationalen Konzernen unterbunden werden, die durch gezielte Ausnutzung der unterschiedlichen Besteuerung von Aufwendungen und Erträgen in verschiedenen Ländern lukriert werden. Ziel ist somit die Vermeidung konzerninterner Gewinnverlagerungen in Niedrigsteuerländer mittels Verrechnung von Zins- und Lizenzzahlungen. Wenngleich die neue gesetzliche Regelung grundsätzlich auch Zahlungen an inländische Körperschaften erfasst, zielt sie im Ergebnis auf Zahlungen an ausländische Empfänger ab.
Hinsichtlich der grundsätzlichen Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen für Beteiligungserwerbe gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG ist zu beachten, daß diese fortan nicht nur für konzerninterne Beteiligungstransfers (gemäß § 12 Abs 1 Z 9 KStG) sondern auch bei auf Kreditgeberseite niedrigbesteuerten Konzernfinanzierungen (gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG) versagt wird (vgl dazu auch unseren <link http: www.icon.at de publikationen news external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag vom 21.5.2014 "BETEILIGUNGSKREDITZINSEN | Weil nicht sein kann ...").
Die Tatbestandselemente im Detail
Nach der neuen Gesetzesbestimmung in § 12 Abs 1 Z 10 KStG betrifft das Abzugsverbot Aufwendungen für
· Zinsen und Lizenzzahlungen iS § 99a Abs 1 2. und 3. Satz EStG, die an
· unmittelbar konzernzugehörige oder unter beherrschendem Einfluss desselben Gesellschafters stehende,
· niedrigbesteuerte (dh empfängerseitige Steuerbelastung unter 10 %),
· nutzungsberechtigte
· in- oder vergleichbare ausländische
· Körperschaften des privaten Rechtes
geleistet werden. Von der Regelung ausgenommen sind Körperschaften, welche die unionsrechtlichen Vorschriften für Risikokapitalbeihilfen erfüllen (sog. „De-minimis-Beihilfen“).
Kritik und Zweifelsfragen
Sollten Zweifel an der Betriebsausgabenabzugsfähigkeit konzerninterner Zinsen und Lizenzgebühren bestehen, wird im Einzelfall nachzuweisen sein, dass die entsprechenden Tatbestandselemente nicht erfüllt sind, wobei zu beachten ist, dass bei Auslandssachverhalten und Konzernsachverhalten den Steuerpflichtigen eine erweiterte Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht trifft.
Zu vorprogrammierten Diskussionspunkten bei künftigen Betriebsprüfungen wird wohl das Thema Niedrigbesteuerung (tatsächliche Steuerbelastung der fraglichen Aufwendungen auf Empfängerseite) führen. Die tatsächliche Besteuerung wird anhand geeigneter Unterlagen (zB Jahresabschlüsse, Steuererklärungen und Steuerbescheiden) der empfangenden (ausländischen) Konzerngesellschaft nachzuweisen sein. Daraus resultiert auch der wesentliche Kritikpunkt an der neuen österreichischen Gesetzesbestimmung, dass nämlich der Betriebsausgabenabzug im Inland von der steuerlichen Situation im Ausland abhängig und damit nicht nur entsprechende Kenntnis der ausländischen Rechtslage sondern auch des steuerlichen Status der Empfängergesellschaft vonnöten ist.
Fraglich ist auch, wie die tatsächliche Nutzungsberechtigung der Empfängergesellschaft nachzuweisen ist. Die gesetzliche Regelung will insb. auch Umgehungsgestaltungen ausschließen (zB „Back to back-Finanzierungen“). Die „Nutzungsberechtigung“ wird idR zu bejahen sein, wenn die zahlungsempfangende Gesellschaft auch tatsächlich über die Vergabe der Lizenzen bzw Konzerndarlehen entscheiden kann und nicht bloß auf Anweisung Dritter handelt. Ein entsprechendes Indiz dürfte hier sein, dass die betr. Konzerngesellschaft über entsprechende „Substanz“ (Beschäftigung von Arbeitskräften, Betriebsräumlichkeiten) verfügt und damit Entscheidungen hinsichtlich Kapitaleinräumung bzw Lizenzvergabe seitens der empfangenden Körperschaft getroffen werden. Demgemäß wird künftig auch der Dokumentation von Entscheidungsprozessen erhebliche Bedeutung zukommen. Weitere Indizien könnten auch aus den Jahresabschlüssen des Nutzungsberechtigten abgeleitet werden.
Durch das (gänzliche) Abzugsverbot von Zins- und Lizenzzahlungen einerseits und der (wenngleich niedrigen) Besteuerung beim Zahlungsempfänger andererseits kommt es zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Das gesetzlich formulierte Abzugsverbot inkludiert zwar auch rein innerstaatliche Sachverhalte. Da inländische Einkünfte aus Zinsen und Lizenzgebühren jedoch idR der österreichischen Körperschaftsteuer unterliegen (zum Steuersatz von 25 %), wird die neue Bestimmung de facto nur für grenzüberschreitende Sachverhalte schlagend. Demgemäß ist hier eine „verdeckte“ Diskriminierung zu konstatieren, die im Lichte der EuGH-Rechtsprechung ebenso unzulässig ist. Die Gesetzesformulierung kommt einem pauschalen Mißbrauchsverdacht gleich, sodaß der Steuerpflichtige keine Möglichkeit hat zu widerlegen, dass im Einzelfall keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Es bestehen daher ernsthafte Zweifel, ob dieses neue Abzugsverbot nicht die unionsrechtlich gebotene Kapitalverkehrsfreiheit in unzulässiger Weise einschränkt.
Zusammenfassung und Ausblick
Wenngleich die Zielsetzung des BEPS-Aktionsplans der OECD, nämlich die Vermeidung von Gewinnverlagerungen internationaler Konzerne in Niedrigsteuerländer, grundsätzlich zu begrüßen ist, muß das „Vorpreschen“ Österreichs durch einseitige nationale Gesetzesverschärfungen dennoch kritisiert werden. Mangels einer abgestimmten Vorgangsweise in den OECD- bzw zumindest EU-Ländern sind durch den mit dem AbgÄG 2014 erfolgten Alleingang Österreichs auch Nachteile für den Wirtschaftsstandort zu befürchten, zumal international aufgestellte Konzerne bei ihren steuerwirksamen Gestaltungen entsprechend reagieren und Österreich künftig ggfs „umgehen“ werden.
Das neue Abzugsverbot für niedrig besteuerte innerkonzernale Zinsen und Lizenzgebühren wird in der Praxis zu vielen Anwendungsfragen und Auslegungsproblemen führen. Zudem wird für Auslands- und Konzernsachverhalte den betroffenen Unternehmen eine erweiterte Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht auferlegt.
Die gegenständliche Problematik ist auch Thema beim <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender external-link-new-window externen link in neuem>3. ICON-Steuertag am 18.9.2014, auf den wir Sie hiermit aufmerksam machen dürfen. Melden Sie sich am besten gleich dafür an!
Für Rückfragen bzw auch für die Unterstützung in konkreten Fällen stehen Ihnen die Verfasser ebenso wie die übrigen Ansprechpartner der ICON gerne zur Verfügung!