DEUTSCHLAND | Gewinnrealisierung für Abschlagszahlungen auf Werkleistungen?

Ein Urteil des deutschen BFH vom 14.5.2014, wonach Abschlagszahlungen für Planungsleistungen der Gewinnrealisierung unterliegen, könnte sich auf die gesamte Baubranche auswirken. Das deutsche BMF will nämlich diese höchstgerichtliche Entscheidung auf alle Arten von Abschlagszahlungen angewendet wissen. Erfahren Sie hier den aktuellen Stand! 

In der Baubranche wurden „erhaltene Anzahlungen“ für Werkverträge iSd § 631 dBGB bislang als Verbindlichkeit passiviert (keine Gewinnrealisierung). Für Planungsleistungen können nach der deutschen „Verordnung über die Honorare für Architekten- und Ingenieurleistungen (Honorarordnung für Architekten und Ingenieure - HOAI)“ in angemessenen zeitlichen Abständen für nachgewiesene Leistungen „Abschlagszahlungen“ auf das Honorar gefordert werden. Mit Urteil vom 14.5.2014 hat der deutsche BFH für derartige Abschlagszahlungen eine Gewinnrealisierung angenommen. Das deutsche BMF wendet dieses Urteil jedoch offenbar auch auf andere Branchen bzw alle Arten von Abschlagszahlungen an. 

Ausgangssachverhalt 

Eine deutsche Kommanditgesellschaft, die ein Ingenieurbüro für Bautechnik betreibt und ihren steuerlichen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 dEStG ermittelt, aktivierte in ihrer Bilanz „unfertige Leistungen“ und passivierte dafür „erhaltene Anzahlungen“ als Verbindlichkeiten. Sie ging davon aus, dass eine Gewinnrealisierung bis zur Abnahme noch nicht eingetreten sei.  

Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH vom 14.5.2014 – VIII R 25/11)

Mit Urteil vom 14. Mai 2014 hat der deutsche BFH – entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung – entschieden (Leitsätze): 

1. Die Gewinnrealisierung tritt bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarrechnung ein, sondern bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 dHOAI (alte Fassung) entstanden ist.
   
   
2. Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 dHOAI sind nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.  
   
   

Veröffentlichung des BFH-Urteils und Aufnahme in das Bundessteuerblatt

Mit der Veröffentlichung des BFH-Urteils am 8.10.2014 brachte die deutsche Finanzverwaltung zum Ausdruck, dass sie die Auffassung des BFH teilt. Am 23.12.2014 wurde das Urteil sodann in das Bundessteuerblatt (BStBl Teil II 2014, S. 968) aufgenommen und hat damit die gesamte Planungs- und Baubranche regelrecht „erschüttert“.   

Massive Kritik der Interessensvertretungen

Das BFH-Urteil und dessen Veröffentlichung im Bundessteuerblatt löste bei den deutschen Verbänden die Befürchtung aus, dass die vorgezogene Gewinnrealisierung auch auf andere Branchen bzw alle Arten von Abschlagszahlungen (insb. auch für Werkleistungen nach § 632a dBGB) angewendet werden könnte. Deshalb wandten  sich etwa das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) am 8.4.2015 und die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) am 20.5.2015 mit der Bitte um Klarstellung an das BMF. 

BMF-Schreiben vom 29.6.2015 (Verwaltungsanweisung) 

In diesem Schreiben bestätigte das deutsche BMF überraschend, dass der für Planungsleistungen eines Ingenieurs nach § 8 Abs. 2 dHOAI (alte Fassung) entwickelte Grundsatz tatsächlich auch im Falle von Abschlagszahlungen für Werkleistungen nach § 632a dBGB und bei Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 dHOAI (neue Fassung) anzuwenden sei. 

Der Grundsatz gelte allerdings nur für echte „Abschlagszahlungen“, d.h. bereits verdiente Ansprüche, und nicht auch für Forderungen auf einen Vorschuss, wofür auch weiterhin keine Gewinnrealisierung eintritt. 

Das BFH-Urteil ist laut BMF-Schreiben mit Wirkung ab 1.1.2015 anwendbar. Allerdings kann zur Vermeidung von Härten der aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils resultierende Gewinn gleichmäßig entweder im Wirtschaftsjahr 2015/2016 oder in 2015 bis 2017 verteilt werden.   

Würdigung des BMF-Schreibens 

Die generelle Anwendbarkeit des BFH-Urteils ist aus Sicht der Verbände wie auch unseres Erachtens nicht schlüssig, zumal § 8 Abs. 2 HOAI einen Sonderfall ¹⁾ für das Entstehen des Entgeltsanspruchs und somit der Gewinnrealisierung darstellt. Eine generelle Anwendung widerspricht auch klar den Ausführungen im BFH-Urteil, worin an der grundsätzlichen Anwendbarkeit des Realisationsprinzips – abgesehen eben vom Sonderfall nach § 8 Abs. 2 dHOAI – festgehalten wird. Lediglich für Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 dHOAI bestehe kein Grund, diese „wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren“. Im BFH-Urteil wird sinngemäß ausgeführt:  

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. HS dHGB sind Gewinne nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind („Realisationsprinzip“). Dazu muss der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung „wirtschaftlich erfüllt“, d.h. tatsächlich erbracht haben. Bei Werkverträgen nach § 631 dBGB bedarf es der Übergabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller (§ 640 dBGB), um eine Gewinnrealisierung zu bewirken. Anzahlungen des Bestellers sind daher bis zur Abnahme nach den Grundsätzen über „schwebende Geschäfte“ zu bilanzieren, d.h. noch nicht gewinnwirksam. 

Dieser allgemeine Grundsatz wird nur verdrängt, wenn Sondervorschriften etwas anderes vorsehen. Nach § 8 Abs. 2 dHOAI (alter Fassung) hat der Werkunternehmer in angemessenen zeitlichen Abständen für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf Abschlagszahlung. Ausschließlich für diesen Sonderfall nach § 8 Abs. 2 dHOAI ist es daher konsequent, eine Gewinnrealisierung bereits mit der Abschlagszahlung zu berücksichtigen und keine Bilanzierung nach den Grundsätzen über „schwebende Geschäfte“ vorzunehmen. 

Folgt man dem BFH-Urteil, so wären davon Werkleistungen in der Baubranche nicht erfasst und die Gewinnrealisierung tritt auch weiterhin erst mit der Abnahme des funktionsbereiten Werks (Anlage) ein. Vielmehr erstreckt sich das Urteil nur auf Sondernormen, die eine vom generellen Realisationsprinzip abweichende Regelung enthalten (insb. eben § 8 Abs. 2 dHOAI alter Fassung) ²⁾. Das BMF-Schreiben schränkt allerdings die Anwendbarkeit nicht explizit ein. So bleibt derzeit leider unklar, ob das deutsche BMF bei der Abrechnung von Werkleistungen vor Abnahme des Werks eine bereits erbrachte Leistung und damit eine „Abschlagsrechnung“ oder lediglich einen noch nicht zur Gewinnrealisierung führenden „Vorschuss“ annimmt. Eine Klarstellung wird von den Verbänden nachdrücklich gefordert und ist auch dringend geboten! 

Für Rückfragen steht Ihnen der Verfasser selbstverständlich gerne zur Verfügung. Wir werden Sie auch über die weitere Entwicklung zu dieser Thematik auf dem Laufenden halten.    

Unsere laufenden Seminarveranstaltungen im Rahmen der ICON TAX ACADEMY zu den angesprochenen Themenstellungen finden Sie in unserem <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender external-link-new-window externen link in neuem>Seminarkalender. Insbesondere möchten wir Sie schon jetzt auf das Seminar „Deutschland – Steuerrecht 2016 (Fallstricke bei grenzüberschreitenden Geschäften“) am 6.4.2016 hinweisen, bei dem es schwerpunktmäßig um Problemstellungen in Zusammenhang mit Bau- und Montagetätigkeiten in unserem Nachbarland gehen wird.

¹⁾ Sonderregelungen gibt es z.B. auch in der deutschen Rechtsanwaltsgebührenordnung bzw. im Rechtsanwaltsvergütungsgesetz sowie in der Steuerberatervergütungsverordnung. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob abweichende Entstehungszeitpunkte des Entgeltanspruchs in der Gebührenordnung geregelt sind!

²⁾ Die Regelung des § 8 Abs. 2 dHOAI in der Fassung vom 21.9.1995 findet sich in der heute geltenden Fassung des § 15 Abs. 2 dHOAI nicht mehr, sodass eine Anwendung des BFH-Urteils auf aktuelle der dHOAI unterliegende Leistungen ebenfalls ausgeschlossen sein sollte!