Des einen Freud, des anderen Leid …! Die mit Wirkung ab 1.1.2016 in Kraft tretende Senkung des Einkommensteuertarifs und die gleichzeitige Erhöhung der Kapitalertragsteuer wirft insbesondere auch die Frage auf, inwieweit sich dadurch die Ertragsteuerbelastung für Unternehmensgewinne verändert bzw wie diese durch eine günstigere Rechtsform (wieder) vermindert werden könnte?
Geänderte Rahmenbedingungen durch die Steuerreform 2015/2016
Am 7.7.2015 wurden im Plenum des Nationalrats die Gesetzesmaterien zur „Steuerreform“ (Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016), begleitende Änderungen des Endbesteuerungsgesetzes und Bankenpaket) mit den jeweils erforderlichen Mehrheiten beschlossen, wobei es noch zu div. Abänderungen der Regierungsvorlagen kam (vgl dazu bereits unseren NL-Beitrag „<link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>STEUERREFORM | Eine schwere Geburt …“ vom 11.7.2015). Am 23.7.2015 hat dann der Bundesrat beschlossen, gegen den Beschluss des Nationalrats keinen Einspruch zu erheben. Schließlich ist am 14.8.2015 die Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt erfolgt (BGBl I 118/2015). Herzstück der im Wesentlichen ab 1.1.2016 wirksamen Steuerreform ist die grundlegende Änderung des Einkommensteuertarifs (§ 33 EStG), wobei dieser erheblichen Steuerentlastung im Ausmaß von insgesamt rund 5 Mrd EUR – neben vielen weiteren Gegenfinanzierungsmaßnahmen – auch eine Erhöhung der Kapitalertragsteuer (KESt-Satz gemäß § 27a EStG) gegenübersteht. Diese beiden Änderungen haben auch gravierende Auswirkungen auf die Unternehmensbesteuerung der verschiedenen Rechtsformen.
Ein wesentliches Entscheidungskriterium für die Wahl der geeigneten Rechtsform eines Unternehmens stellt, neben zivilrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Aspekten, auch die Besteuerung der (laufenden) Gewinne dar.
Die Besteuerung bei Einzelunternehmen bzw Personengesellschaften (an welchen wiederum natürliche Personen beteiligt sind) erfolgt – ungeachtet der Gewinnverwendung - jeweils zur Gänze im jeweiligen Gewinnerzielungsjahr und unter Anwendung des progressiven ESt-Stufentarifes. Die Reformierung dieses progressiven Einkommensteuertarifs im Zuge der Steuerreform 2015/2016 durch Glättung der Steuersätze und einem künftig sechsstufigen (statt bisher dreistufigen) Tarif wird mit Wirkung ab 1.1.2016 vor allem zu einer Entlastung der unteren Einkommensschichten führen. Danach bleibt ein Basisjahreseinkommen bis 11.000 EUR steuerfrei, darüber kommen Grenzsteuersätze von 25 % bis maximal 55 % zur Anwendung.
Für Gewinne, die im Rahmen von Kapitalgesellschaften (GmbH oder Aktiengesellschaft) erwirtschaftet werden, erfolgt hingegen die Besteuerung nach einem zweistufigen System unter Anwendung jeweils fixer Steuersätze: Nach dem für Kapitalgesellschaften geltenden Trennungsprinzip ist zunächst die Gesellschaft selbst Steuersubjekt und unterliegt mit ihrem steuerlichen Einkommen der Körperschaftsteuer iHv 25 % (unveränderter linearer Tarif gemäß § 22 Abs 1 KStG). Insoweit ein danach verbleibender Bilanzgewinn nicht thesauriert sondern an unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen als Anteilseigner ausgeschüttet wird, ist in einem zweiten Schritt Kapitalertragsteuer iHv dzt 25 % einzubehalten und binnen Einwochenfrist an das Finanzamt abzuführen. Für Ausschüttungen, welche nach dem 31.12.2015 erfolgen, kommt es durch das StRefG 2015/2016 zu einer Anhebung des KESt-Satzes für Kapitaleinkünfte auf 27,5 % (davon ausgenommen bzw auch weiterhin einer KESt von 25 % unterliegend sind lediglich Geldeinlagen und nicht verbriefte sonstige Forderungen bei Kreditinstituten). Ab 1.1.2016 beträgt somit die Gesamtsteuerbelastung für Einkünfte aus Kapitalgesellschaften 45,625 % (25 % KöSt plus 27,5 % KESt auf die danach verbleibende Bemessungsgrundlage) anstatt bisher 43,75 % (25 % KöSt plus 25 % KESt).
Nachfolgend soll kurz erläutert werden, welche wesentlichen Auswirkungen die bevorstehenden Änderungen durch das Steuerreformgesetz auf die steuerliche Vorteilhaftigkeit der verschiedenen unternehmerischen Rechtsformen (Einzelunternehmen/Personengesellschaft versus Kapitalgesellschaft) haben. Dabei wird zur besseren Vergleichbarkeit vereinfachend unterstellt, dass bei der GmbH nur eine natürliche Person als Gesellschafter beteiligt ist und dass der Einzelunternehmer keine anderen Einkünfte erzielt:
Vergleich Einzelunternehmen und GmbH bei Vollthesaurierung
Im Falle einer gänzlichen Nichtausschüttung (Vollthesaurierung) erweist sich die GmbH künftig ab einem Jahresgewinn von 49.313 Euro als die günstigere Rechtsform. Werden zudem entsprechende Investitionen getätigt, für die (nur) natürliche Personen einen Gewinnfreibetrag in maximaler Höhe geltend machen können (gemäß § 10 EStG), so erhöht sich die Gewinnschwelle auf 58.451 Euro. Zum Vergleich: Bis 31.12.2015 liegen diese Schwellenwerte bei 40.512 bzw 45.200 Euro, was einer Erhöhung um 22 % bzw 29 % entspricht.
Vergleich Einzelunternehmen und GmbH bei Vollausschüttung
Unterstellt man demgegenüber, dass der erwirtschaftete Gewinn bei der GmbH zur Gänze an den Gesellschafter ausgeschüttet werden soll, so resultiert daraus eine künftige Gesamtsteuerbelastung von 45,625 % (siehe oben). Damit erweist sich die GmbH im Vollausschüttungsszenario künftig erst bei Gewinnen über 322.286 Euro als vorteilhafter gegenüber dem Einzelunternehmen. Zum Vergleich: Bis 31.12.2015 liegt der diesbezügliche Gewinnschwellenwert – ohne Berücksichtigung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages – bei 187.440 Euro.
Zusammenfassung, Handlungsbedarf, Gestaltungsüberlegungen
Die skizzierten Extremszenarien „Vollthesaurierung“ versus „Vollausschüttung“ sollen lediglich vor Augen führen, wie sehr sich die rechtsformspezifischen Steuerbelastungen durch die neue Rechtslage verändern werden. In der Praxis ist idR freilich eher eine dazwischen liegenden Ausschüttungsquote anzutreffen, die sich einerseits aus den betrieblichen Finanzierungserfordernissen und andererseits aus den persönlichen Lebensumständen des Eigentümers ergibt. Weiters ändern sich die Gewinnschwellenwerte auch entsprechend durch Berücksichtigung von (grds auch steuerlich anzuerkennenden) Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter (zB fremdübliche Vergütungen aufgrund von Geschäftsführungsverträgen und weiters auch Miet- und Darlehensverträgen) sowie ev. auch Sozialversicherungsbeiträgen. Eine detaillierte Berechnung in jedem konkreten Einzelfall ist daher unabdingbar.
Die obigen Ausführungen machen aber deutlich, dass durch die künftige Entlastung über den Einkommensteuertarif (gem. § 33 EStG) in Kombination mit der Erhöhung des besonderen Steuersatzes für Kapitaleinkünfte (gem. § 27a EStG) die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft erst bei wesentlich höheren Gewinnen steuerliche Vorteile bietet.
Im Falle eines aktuell verfügbaren (ausschüttungsfähigen) Bilanzgewinns ist zunächst zu bedenken, dass Ausschüttungen bis spätestens 31.12.2015 noch mit dem niedrigeren KESt-Satz von 25 % besteuert werden. Weiters ist zu beachten, dass – jedenfalls nach derzeitiger Gesetzeslage - für Ausschüttungen in Wirtschaftsjahren beginnend nach dem 31.7.2015 zudem die bisherige Wahlfreiheit zwischen Gewinnausschüttungen und (nicht mit KESt belasteten) Einlagenrückzahlungen einer zwingenden Verwendungsreihenfolge weichen soll (vgl dazu im Detail unseren NL-Beitrag „<link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>STEUERREFORM – Vorsicht Falle bei der Einlagenrückzahlung“ vom 17.8.2015). Mögliche Ausschüttungen sollten daher ggfs noch nach den günstigeren Vorschriften erfolgen.
Im Hinblick auf die ab 1.1.2016 geltende Rechtslage sollte jedenfalls geprüft werden, inwieweit unter den neuen steuerlichen Rahmenbedingungen eine Änderung der Rechtsform, insbesondere auch mittels steuerneutraler Umgründungen (zB Umwandlung nach Art II UmgrStG, Einbringung nach Art III UmgrStG), vorteilhaft erscheint.
Und was können wir für Sie tun?
Für die angesprochenen Vorteilhaftigkeits- und Umstrukturierungsüberlegungen (individuelle Vergleichsrechnungen) stehen wir Ihnen gerne beratend zur Seite. Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen des nationalen Steuerteams der ICON jederzeit zur Verfügung.
Weiters planen wir zu diesem Thema auch ein Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY. Den genauen Termin und Inhalt werden wir Ihnen rechtzeitig bekannt geben bzw finden Sie diesen auch auf unserem <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender external-link-new-window externen link in neuem>Seminarkalender.
