Das BFG hat kürzlich klargestellt, dass im Zeitpunkt des Gruppenbeitritts noch unverrechnete Siebtelabschreibungen aus Beteiligungen auch weiterhin im Rahmen der jährlichen Einkommensermittlung beim nunmehrigen Gruppenmitglied betriebsausgabenwirksam werden und nicht als Vorgruppenverluste umzuinterpretieren sind, somit also jedenfalls das jährliche Gruppeneinkommen vermindern.
Sachverhalt und Problemstellung
Steuerlich abzugsfähige Teilwertabschreibungen bzw Veräußerungsverluste für Beteiligungen iS § 10 KStG sind im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung grds über sieben Jahre zu verteilen (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG). Je nach steuerlicher Gesamtsituation der beteiligten Gesellschaft vermindern diese Siebtelbeträge im Zeitablauf die körperschaftsteuerpflichtigen Jahresgewinne oder fließen in die Verlustvorträge ein (§ 8 Abs 4 Z 2 KStG).
Wird eine Kapitalgesellschaft Mitglied einer körperschaftlichen Unternehmensgruppe und gibt damit ihren Status als selbständiges Steuersubjekt auf, so werden die Verlustvorträge aus Wirtschaftsjahren vor Wirksamwerden der Gruppenbesteuerung zu sog. „Vorgruppenverlusten“, die bis zur Höhe des eigenen Gewinns des jeweiligen Gruppenmitglieds verrechnet werden können (jährliche Vollverrechnung auf Gruppenmitgliedsebene gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG).
Nach Ansicht der Finanzverwaltung seien dabei auch noch unverrechnete TWA-Siebtel, sie also noch gar nicht betriebsausgabenwirksam wurden, unter die Vorgruppenverluste zu subsumieren. In den Körperschaftsteuerrichtlinien heißt es dazu: „… Auch offene Siebentel aus Teilwertabschreibungen im Sinne des § 12 Abs 3 Z 2 KStG stellen Vorgruppenverluste dar, weil es sich bei § 12 Abs 3 Z 2 KStG um eine reine Verteilungsvorschrift handelt, die keine Auswirkung auf den Zeitpunkt des Entstehens des TWA-Verlustes hat (in diesem Sinne VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212 zu § 4 UmgrStG). Ab Aufnahme einer Beteiligungskörperschaft in die Unternehmensgruppe sind offene TWA-Siebentel der Beteiligungskörperschaft daher nach Maßgabe ihrer Abreifung als Vorgruppenverlust zu berücksichtigen. …“ (Rz 1071 KStR 2013; vgl zur Kritik an dieser fragwürdigen Rechtsansicht bereits unseren NL-Beitrag <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>„GRUPPENBESTEUERUNG – Siebentelabschreibung auf Beteiligungen“ vom 14.5.2013).
Abgesehen vom administrativen Aufwand (lfd Adaptierung der Verlustvortragsevidenz betreffend TWA-Siebtel „nach Maßgabe ihrer Abreifung“) führt diese fragwürdige Rechtsauslegung dazu, dass die abreifenden Jahrestranchen nur auf Gruppenmitgliedsebene, bei entsprechend hohen eigenen Gewinnen, zur Verrechnung kommen könnten und nicht im Rahmen des gesamten Gruppeneinkommens.
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 13.7.2015, RV/7100148/2014)
Das BFG hat in einem anhängigen Rechtsmittelfall der oa Rechtsauslegung der Finanzverwaltung nunmehr eine Absage erteilt und verweist dabei einerseits auf die Systematik der ertragsteuerlichen Einkommensermittlung und andererseits auf deren Zweistufigkeit im Rahmen der Gruppenbesteuerung:
Das Gericht sieht in der Siebtelregelung des § 12 Abs 3 Z 2 KStG – anders als das BMF – keine bloße Verlustverteilungsvorschrift, sondern ordnet sie den allgemeinen körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlungsvorschriften zu. Demgemäß wird das steuerliche Jahreseinkommen der beteiligungshaltenden Gesellschaft im Falle von Beteiligungs-TWA über sieben Jahre um jeweils ein Siebtel vermindert und nicht bereits in voller Höhe im Jahr der TWA.
Weiters geht aus dem Gesetzeswortlaut in § 9 Abs 6 Z 4 KStG hervor, dass Vorgruppenverluste ausdrücklich auf „vortragsfähige Verluste (§ 8 Abs 4 Z 2) … vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe“ eingeschränkt sind. Die Argumentation des Finanzamtes, wonach der Terminus „vortragsfähige Verluste“ in teleologischer Interpretation als „eingetretene Wertminderung“ auszulegen sei, wurde vom BFG als unzulässige Interpretation abgelehnt.
Nach Ansicht des BFG konnte für den vorliegenden Fall auch nichts gewonnen werden aus dem seitens der Finanzverwaltung weiters ins Treffen geführten Erkenntnis des VwGH vom 14.10.2010, 2008/15/0212, welches zur Frage des Übergangs von offenen TWA-Siebteln aus bei Abspaltung nicht mehr vorhandenen Beteiligungen auf den Gesamtrechtsnachfolger ergangen ist, somit also zu § 4 UmgrStG.
Das Bundesfinanzgericht kam daher zu dem Schluss, dass noch unverrechnete TWA-Siebtel nicht zu rückwirkenden Vorgruppenverlusten werden sondern im jeweiligen Wirtschaftsjahr ihres Abreifens als Betriebsausgaben beim betr. Gruppenmitglied zu berücksichtigen sind und sich demgemäß in einer entsprechenden Verminderung des Gruppeneinkommens niederschlagen.
Ausblick
Es sei noch darauf hingewiesen, dass das letzte Wort zu dieser Rechts- bzw Auslegungsfrage der Verwaltungsgerichtshof haben wird, zumal das Finanzamt gegen das Urteil des Bundesfinanzgerichts eine Amtsrevision eingebracht hat.
Für weitere Fragen zu dieser Thematik steht Ihnen der Verfasser gerne zur Verfügung!
