Seit etwa zwei Jahren vertritt die Finanzverwaltung die Rechtsansicht, wonach die im Zuge eines Liquidations- bzw Insolvenzverfahrens einer Kapitalgesellschaft infolge Überschuldung letztlich ungetilgt bleibenden Verbindlichkeiten ertragswirksam aufzulösen und daher als grundsätzlich steuerpflichtiger Liquidationsgewinn anzusehen seien. In einer aktuellen BMF-Info wird diese Thematik neuerlich erörtert und um die insolvenzrechtliche Behandlung einer daraus resultierenden Körperschaftsteuerbelastung ergänzt. Im nachfolgenden Beitrag wird zunächst die fragwürdige Rechtsauslegung des BMF samt deren Auswirkungen erläutert und sodann auch kritisch gewürdigt.
Gesetzesbestimmungen und Verwaltungspraxis
Der „Salzburger Steuerdialog 2014“ befasste sich ua mit dem Liquidationsfall eines Gruppenmitglieds und kam schon damals zu dem Ergebnis, dass im Rahmen der Spezialnormen für die Liquidationsbesteuerung einer Kapitalgesellschaft gemäß § 19 KStG bzw des dort angeordneten speziellen Betriebsvermögensvergleichs für einen speziellen Besteuerungszeitraum (Liquidationsgewinn als Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des –Anfangsvermögens) jene offenen Verbindlichkeiten, die bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgt werden, nicht mehr als Schuldposten in der Liquidationsschlussbilanz aufscheinen dürften, sondern ertragswirksam aufzulösen seien und somit das Liquidationsergebnis entsprechend erhöhen. Dies deshalb, weil das Abwicklungs-Endvermögen gemäß § 19 Abs 4 KStG als „das zur Verteilung kommende Vermögen“ definiert ist und mit „Verteilung“ nach Ansicht der Finanzverwaltung die am Ende der Abwicklung erfolgende Verteilung des nach erfolgter Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Schulden noch vorhandenen Vermögens an die Anteilsinhaber gemeint sei. Ungetilgt offen gebliebene Schuldposten einer liquidierten bzw aufgelösten Kapitalgesellschaft gehen jedoch aufgrund der Sphärentrennung bzw Haftungsbeschränkung idR nicht auf die Gesellschafter über bzw kommen sohin auch nicht „zur Verteilung“ (anders wäre dies etwa bei einem ausdrücklichen Schuldbeitritt von Gesellschaftern).
Da sich der für den besonderen Besteuerungszeitraum der Abwicklung bzw Liquidation (§ 19 Abs 3 KStG) zu ermittelnde steuerliche „Liquidationsgewinn“ (§ 19 Abs 2 KStG) aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens (§ 19 Abs 4 KStG) und Abwicklungs-Anfangsvermögens (§ 19 Abs 5 KStG) ergibt und nach obiger Auslegung des BMF die am Ende der Abwicklung noch offenen Verbindlichkeiten nicht Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens seien, würden diese nicht getilgten Schulden sohin das steuerliche Liquidationsergebnis erhöhen, und zwar um jenen Wert, mit dem sie im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthalten waren. Dementsprechend komme es auch zu einer Erhöhung der KöSt-Besteuerungsgrundlage.
Wenngleich sich der Steuerfall des Salzburger Steuerdialogs 2014 auf das Mitglied einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe bezog (und die Erhöhung des Liquidationsgewinns daher letztlich beim Gruppenträger zur Auswirkung kam), war schon damals davon auszugehen, dass diese grundsätzlichen Auslegungen des § 19 KStG auch für selbständige KöSt-Subjekte von Bedeutung sind (vgl dazu bereits unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „KÖRPERSCHAFTSTEUER | Ungetilgte Schulden sind Liquidationsgewinn!“ vom 14.11.2014).
Die neue BMF-Information vom 2.6.2016
Die nunmehr für Körperschaften generell geltende Information des BMF zur „Vorgehensweise hinsichtlich der Berücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988“ ist zunächst am 13.1.2016 ergangen (BMF-010203/0002-VI/6/2016) und wurde mit Info vom 2.6.2016 noch um „Aussagen betreffend die Behandlung der zusätzlichen Körperschaftsteuer als Insolvenzforderung“ ergänzt (BMF-010200/0013-VI/6/2016). Die letztgültige BMF-Info ist wie folgt gegliedert bzw enthält die folgenden wesentlichen Aussagen:
Liquidation einer Körperschaft, die Teil einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 ist
- Liquidation eines Gruppenmitglieds (vgl bereits Sbg Steuerdialog 2014)
Das steuerliche Liquidationsergebnis des Gruppenmitglieds (GM), welches die Auflösung ungetilgter Verbindlichkeiten includiert (eben nach der oben erläuterten Rechtsauslegung des BMF!), ist der finanziell beteiligten Körperschaft zuzurechnen (Gruppenträger (GT) oder anderes GM). Soweit im Gruppenergebnis Liquidationsgewinne des GM – welches mit Eintritt in die Liquidation ja selbst, anders als ein GT (siehe unten), nicht aus der Gruppe ausscheidet - enthalten sind, ist die 75%-Verlustvortragsgrenze nicht anzuwenden (gem. § 8 Abs 4 Z 2 lit b TS 4 KStG; vgl auch Rz 1103 KStR). Auf das so ermittelte Gruppeneinkommen ist die Körperschaftsteuer festzusetzen.
- Liquidation des Gruppenträgers
Der Eintritt des GT in die Liquidationsbesteuerung führt laut Rechtsprechung (VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008) und demzufolge geänderter Verwaltungspraxis (BMF-Info vom 25.8.2015, BMF-010216/0009-VI/6/2015) zur sofortigen Beendigung der KöSt-Gruppe (vgl dazu auch unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail _blank external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015). Demgemäß ist hinsichtlich der KöSt-Festsetzung wie bei der Liquidation von nicht gruppenzugehörigen Körperschaften vorzugehen (siehe dazu gleich).
Liquidation einer Körperschaft, die NICHT Teil einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 ist
- Liquidation einer Körperschaft außerhalb eines Insolvenzverfahrens
Das steuerliche Liquidationsergebnis, in welchem wiederum die Auflösung ungetilgter Verbindlichkeiten enthalten ist (!), ist um vorhandene Verlustvorträge zu kürzen. Auf das so ermittelte Einkommen des Liquidationszeitraums ist die Körperschaftsteuer festzusetzen.
- Liquidation einer Körperschaft im Rahmen eines Insolvenzverfahrens
Die Berechnung des steuerlichen Liquidationsergebnisses hat grds analog Fällen außerhalb einer Insolvenz zu erfolgen (insb. also wiederum einschließlich Auflösung ungetilgter Verbindlichkeiten). Ob die aus den nicht getilgten Schulden resultierende zusätzliche Körperschaftsteuer eine Masseforderung (grds volle Befriedigung) oder Insolvenzforderung (nur quotenmäßige Befriedigung) oder Forderung gegen das konkursfreie Vermögen darstellt, sei von den ordentlichen Gerichten zu klären.
Im Falle einer Masseforderung gelte Folgendes: In Fällen, in denen keine hinreichend hohen körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge zur Verfügung stehen, käme es durch die zusätzliche KöSt idR zu einer „Masseunzulänglichkeit“, wodurch wiederum die Liquidationsbesteuerung iS § 19 KStG (einschließlich der fraglichen ungetilgten Verbindlichkeiten) vereitelt werden könnte. Davon wären insbesondere Insolvenzverfahren mit einer Verteilungsquote bis zu 20 % betroffen, sodass insoweit eine Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung iS § 206 BAO zu gewähren und eine Festsetzung der aufgrund ungetilgter Schulden zusätzlich entstehenden Körperschaftsteuer (nach erfolgter Verlustvortragsverrechnung) zu unterlassen sei. Dies deshalb, weil bei einer Verteilungsquote von bis zu 20 % aufgrund von Verlustvorträgen aus Vorjahren idR keine zusätzliche KöSt für nicht getilgte Verbindlichkeiten anfallen sollte. Im Sinne von Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung bestünden weiters auch keine Bedenken, von der Festsetzung einer sohin zusätzlichen KöSt (nach Verrechnung mit Verlustvorträgen und ev. Vorauszahlungen) auch dann Abstand zu nehmen, wenn es sich dabei um eine Insolvenzforderung handeln würde und die Verteilungsquote unter 20 % beträgt.
Die steuerpflichte Körperschaft bzw der Masseverwalter hat – unter Bekanntgabe der voraussichtlichen Verteilungsquote – Anspruch auf eine Treu und Glauben-Auskunft des zuständigen Finanzamts, ob hinsichtlich der fraglichen zusätzlich entstehenden Körperschaftsteuer im Rahmen der KöSt-Veranlagung für den Insolvenzzeitraum abgesehen werden wird. Eine solche Auskunft ist jedoch nur dann wirksam, wenn die tatsächliche endgültige Verteilungsquote maximal 20 % beträgt.
Kritik an der Rechtsansicht des BMF
Ungeachtet der in Aussicht gestellten Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung iS § 206 BAO ist die grundsätzliche Rechtsansicht der Finanzverwaltung, wonach die im Zuge eines Liquidations- bzw Insolvenzverfahrens letztlich nicht mehr beglichenen Schulden (idR aufgrund Überschuldung) nicht mehr im Abwicklungs-Endvermögen der Schlussbilanz aufscheinen dürfen sondern liquidationsergebniserhöhend und somit grds steuerwirksam aufzulösen seien, kritisch zu beurteilen:
Was die gesetzliche Definition des Abwicklungs-Endvermögens als „das zur Verteilung kommende Vermögen“ betrifft, so wäre zunächst auch auf § 19 Abs 4 Satz 2 KStG hinzuweisen, der wie folgt lautet: „Sind im Abwicklungs-Endvermögen nicht veräußerte Wirtschaftsgüter enthalten, sind sie mit dem gemeinen Wert anzusetzen.“ Noch offene Schulden (als negative Wirtschaftsgüter) sind demgemäß nicht generell auszubuchen. Weiters wird in der Literatur1) darauf hingewiesen, dass das „zur Verteilung kommenden Vermögen“ im Falle einer realen Überschuldung auf eine gleichmäßige Verteilung an die Gesellschaftsgläubiger iSd Insolvenzrechts abstellt und nicht die Gesellschafter im Auge hat (welche ja nur im Falle eines real positiven Eigenkapitals zum Tragen käme, dies seitens des BMF aber die Grundannahme sein dürfte?). Gläubiger dürfen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens eine gleichmäßige Befriedigung nach dem Insolvenzrecht erwarten (§ 50 IO), wobei sich die Verteilung je nach Qualifikation als Masseforderung (§ 46 IO) oder Insolvenzforderung (§ 51 IO) richtet. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass nach einem Insolvenzverfahren noch offene Verbindlichkeiten nicht erlöschen (§ 60 IO). Kommt etwa nach Abschluss einer Liquidation noch verwertbares Vermögen hervor (zB Anfechtungsverfahren), so ist eine sog. „Nachtragsliquidation“ durchzuführen und das nachträglich hervorgekommene Vermögen wiederum für eine gleichmäßige Gläubigerbefriedigung zu verwenden. Demgemäß sind Schuld und Haftung zu unterscheiden: Offene Verbindlichkeiten gehen zwar nicht auf die Gesellschafter über, sie erlöschen aber nicht, sondern sind für die „Verteilung des Abwicklungs-Endvermögens“ sehr wohl maßgebend. Im Sinne des Bilanzrechts bzw der maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften (§ 5 EStG bzw §§ 189 ff UGB) ist darauf hinzuweisen, dass am Bilanzstichtag offene Verbindlichkeiten zwingend zu passivieren sind bzw eine Bilanz andernfalls gemäß § 4 Abs 2 EStG zu berichtigen wäre. Schließlich sei auch noch auf die Grundsätze der Ertragsbesteuerung hingewiesen, wonach Steuergegenstand für die Einkommen- und Körperschaftsteuer das am Markt durch erbrachte Leistungen erzielte Einkommen ist (Leistungsfähigkeitsprinzip bzw Markteinkommenstheorie). Eine in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft, die real überschuldet und deshalb nicht in der Lage ist, alle offenen Verbindlichkeiten zu tilgen, leistet hingegen nicht an ihre Gläubiger, zumal die Nichterfüllung unbeglichener Schulden keine Leistung ist. Auch erbringen die Gläubiger keine Gegenleistung, zumal sie auf ihre offenen Forderungen nicht verzichten. Demgemäß ist es teleologisch und sachlich (Art 7 B-VG) nicht zu rechtfertigen, die Nichterfüllung offener Verbindlichkeiten im Zuge einer Liquidation als fiktiven, tatsächlich nicht realisierten Gewinn zu besteuern. Es erscheint daher äußerst fraglich, ob die Vorgangsweise bzw Rechtsauslegung des BMF tatsächlich gesetzlich gedeckt ist (§ 18 B-VG)?
Schlussfolgerungen
Die fragwürdige Rechtsansicht der Finanzverwaltung, wonach am Ende eines Liquidations- bzw Insolvenzverfahrens noch nicht getilgte Verbindlichkeiten ertragswirksam aufzulösen bzw der Liquidationsbesteuerung gemäß § 19 KStG zu unterwerfen seien, führt insbesondere dann zu einer erhöhten Steuerbelastung, wenn der betroffenen Gesellschaft nicht hinreichend hohe steuerliche Verlustvorträge aus Vorjahren zur Verfügung stehen (zB wegen bisheriger Gruppenmitgliedschaft, unvorhergesehener Großschadensfall oä) und seitens des Finanzamts keine Abstandnahme von einer solchen Steuerfestsetzung erfolgt. Eine derartige (gesetzlich nicht gedeckte?) Besteuerung von tatsächlich nicht realisierten Gewinnen kann ggfs den Insolvenzschaden der übrigen Gesellschaftsgläubiger noch vergrößern.
Die verantwortlichen Organe (insb. Insolvenzverwalter) werden daher künftig zu prüfen haben, inwieweit eine sohin erhöhte Steuerbelastung bewirkende Körperschaftsteuerbescheide ggfs im Rechtsmittelwege zu bekämpfen sind, um den Abgabengläubiger nicht gegenüber den übrigen Gesellschaftsgläubigern bevorzugt zu behandeln. Das letzte Wort wird freilich der Steuergerichtsbarkeit (BFG und VwGH) vorbehalten sein.
Für weitere Fragen zu dieser Thematik steht Ihnen der Verfasser gerne zur Verfügung!
[1] Einen guten Überblick über die wesentlichen Gegenargumente zur BMF-Meinung gibt BEISER, Offene Verbindlichkeiten in der Liquidation einer Körperschaft, in: RdW 5/2016, Art.-Nr. 273;
