Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Der nachfolgende Beitrag soll einen Überblick über die Behandlung von latenten Steuern bei Personengesellschaften geben. Dabei wird auch auf die diesbezüglichen Ausführungen in der AFRAC-Stellungnahme Bezug genommen.
Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17).
Allgemeine Hinweise
Nennenswerte Änderungen bringt das RÄG 2014 auch im Bereich der latenten Steuern (gemäß § 198 Abs 9 und 10 UGB). „BILANZIERUNG | Latente Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 12.8.2015hatten wir bereits einen allgemeinen Überblick über die Änderungen bei den latenten Steuern gegeben, und im NL- Beitrag „BILANZIERUNG | Detailfragen zu latenten Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 10.7.2016 wurden wesentliche Details und Zweifelsfragen betreffend die latenten Steuern in der Rechnungslegung aufgegriffen. In unserem letzten NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern in der Unternehmensgruppe“ vom 18.5.2017 sind wir insbesondere auf die Zusammenrechnung der Ergebnisse von Gruppenträger und Gruppenmitgliedern, die Ermittlung des steuerlichen Gesamteinkommens und die Verteilung der Steuerumlagen sowie deren Auswirkungen auf die latenten Steuern eingegangen.
Im nachfolgenden Beitrag thematisieren wir die Auswirkungen auf die Bilanzierung von latenten Steuern bei Beteiligungen an Personengesellschaften. Dabei wird einerseits darauf eingegangen, was auf Ebene der Personengesellschaft zu berücksichtigen ist und andererseits die möglichen Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern auf Gesellschafterebene, wenn eine Muttergesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt ist:
Latente Steuern auf Ebene der Personengesellschaft
Personengesellschaften sind nach österreichischem Steuerrecht kein Steuersubjekt und somit auch nicht einkommen- bzw körperschaftsteuerpflichtig. Die Gewinne bzw Verluste werden im Wege der Gewinnfeststellung anteilig den Gesellschaftern zugerechnet.
Bekanntlich werden nach dem sog. Transparenzprinzip (Durchgriffsprinzip) steuerliche Gewinne bzw Verluste zwar zuerst auf Ebene der Gesellschaft ermittelt, dann aber den Gesellschaftern zugerechnet und nach deren persönlichen Verhältnissen besteuert. Ebenso ist das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft steuerlich quotenmäßig den Gesellschaftern zuzurechnen (sog. Gesamthandvermögen).
In der AFRAC-Stellungnahme 30 „Latente Steuern im Jahresabschluss“ vom Dezember 2016 wird ausgeführt, dass Gesellschafter einer Personengesellschaft latente Steuern für bestimmte temporäre Differenzen anzusetzen haben, und zwar:
- aus Unterschieden zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten, die auf Ebene der Personengesellschaft bilanziert sind, im Ausmaß der Quote der steuerlichen Gewinnzuweisung an den betr. Gesellschafter;
- aus der Abschreibung von in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz erfassten stillen Reserven, Geschäfts(Firmen)werten und stillen Lasten;
- aus sog. Sonderbetriebsvermögen (zivilrechtliches Eigentum des Gesellschafters, welches der Personengesellschaft zur Verfügung gestellt wird);
- aus Unterschieden zwischen unternehmensrechtlichem Beteiligungsbuchwert und steuerlichem Kapitalkonto aufgrund zeitlich unterschiedlicher Erfassung von Gewinn- bzw Verlustanteilen (soweit nicht § 198 Abs 10 Satz 3 Z 3 UGB anzuwenden ist);
Latente Steuern für die Beteiligung an einer Personengesellschaft durch eine Mutterkapitalgesellschaft
Wie bereits ausgeführt, fällt bei der Personengesellschaft selbst keine laufende Ertragsteuerbelastung an, sondern sind die daraus generierten steuerpflichtigen Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen. Bei Gesellschaftern in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (juristische Person, welche selbst Steuersubjekt ist und der Körperschaftsteuer unterliegt) sind auch die latenten Steuern aus zeitlichen Differenzen bei der Körperschaft als Gesellschafter der Personengesellschaft zu erfassen.
Bestehen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen in der Personengesellschaft Unterschiede und sind diese zeitlich befristet, wird die zukünftige Steuerbe- oder -entlastung der Mutterkapitalgesellschaft entsprechend beeinflusst, sodass es zum Ansatz latenter Steuern bei der Muttergesellschaft kommt.
Neben diesen Unterschiedsbeträgen sind weiters auch die Auswirkungen der Gewinn- bzw Verlustrealisierung auf latente Steuern zu untersuchen:
Exkurs Unternehmensrechtliche Behandlung von Gewinnansprüchen aus Personengesellschaften: Gewinnansprüche des Gesellschafters werden nicht als Zugang von Anteilen gebucht (Beteiligungsansatz), sondern stellen einen eigenen Vermögensgegenstand (Forderung) dar. Verlustanteile kürzen nicht den Anteilsbuchwert, sondern es ist zu prüfen, ob eine außerplanmäßige Abschreibung auf die „Beteiligung“ geboten ist.
Unternehmensrechtlich entsteht der Gewinnanspruch an der Personengesellschaft erst nach Aufstellung des Jahresabschlusses (bzw dessen Feststellung) und ist daher im Jahresabschluss der Muttergesellschaft grundsätzlich erst im Folgejahr zu erfassen. Steuerlich wird der Gewinnanteil hingegen bereits in jenem Geschäftsjahr realisiert, in dem er entstanden ist. Dadurch entsteht zwischen unternehmensrechtlichem und steuerrechtlichem „Beteiligungsbuchwert“ (steuerliches Kapitalkonto) ein zeitlich befristeter Unterschiedsbetrag. Im Gewinnfalle ist der steuerliche Ansatz an der Personengesellschaft höher als der unternehmensrechtliche, wodurch aktive latente Steuern zu berücksichtigen sind. Zu keinem Unterschiedsbetrag kommt es hingegen, wenn eine phasenkongruente Gewinnausschüttung beschlossen wird, zumal diesfalls der Gewinnanteil aus der Personengesellschaft auch beim Gesellschafter bereits im Jahr der Entstehung berücksichtigt wird (vgl zu den diesbezüglichen Voraussetzungen unseren <link www.icon.at/de/publikationen/news/news/detail/2013-04-18-gewinnausschuettung-phasengleiche-bilanzierung-beim-gesellschafter/ - external-link-new-window "Öffnet externen Link in neuem Fenster">NL-Beitrag „GEWINNAUSSCHÜTTUNG | Phasengleiche Bilanzierung beim Gesellschafter“ vom 18.4.2013</link>).
Bei einem Verlustanteil wird der steuerliche Beteiligungsbuchwert sofort gekürzt, unternehmensrechtlich ist der Beteiligungsansatz hingegen einer Werthaltigkeitsprüfung zu unterziehen und ggfs außerplanmäßig abzuschreiben, wodurch es ebenso zu unterschiedlichen Wertansätzen kommen kann. In diesem Fall käme es zum Ansatz von passiven latenten Steuern.
Im Zusammenhang mit latenten Steuern aus Gewinnanteilen ist überdies auch § 198 Abs 10 Z 3 UGB zu beachten: Demgemäß sind trotz zeitlich unterschiedlicher unternehmens- und steuerrechtlicher Zurechnung von Gewinnanteilen dennoch keine latenten Steuern zu berücksichtigen, wenn das Mutterunternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der Auflösung der temporären Differenzen zu steuern (zB durch Nichtentstehen eines Entnahmeanspruchs von Gewinnen), und es wahrscheinlich ist, dass sich die temporäre Differenz in absehbarer Zeit nicht auflösen wird. Es ist zu beachten, dass diese Ausnahme vom Ansatz latenter Steuern nur für Unterschiede aufgrund von Gewinnanteilen besteht. Für den Unterschiedsbetrag aufgrund von Verlustanteilen sind hingegen jedenfalls latente Steuern zu berücksichtigen, da seitens des Gesellschafters zeitlich nicht beeinflusst werden kann, wann sich dieser Unterschiedsbetrag wieder umkehren wird.
Zusammenfassung
Personengesellschaften haben die zeitlichen Differenzen zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen zu ermitteln. Die daraus resultierenden latenten Steuern hat jedoch das Mutterunternehmen in seinem Jahresabschluss auszuweisen.
Weiters ist zu beachten, dass aufgrund der unternehmensrechtlich und steuerrechtlich unterschiedlichen Erfassungszeitpunkte für Gewinn- und Verlustanteile aus Personengesellschaften ebenso latente Steuern resultieren.
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!
