Das deutsche Körperschaftsteuergesetz enthält komplexe Verlustverwertungsbeschränkungen in Zusammenhang mit der Veränderung der Beteiligungsverhältnisse und sieht einen anteiligen Untergang von Verlustvorträgen einer Kapitalgesellschaft bereits dann vor, wenn innerhalb von fünf Jahren - unmittelbar oder auch bloß mittelbar - mehr als 25% der Anteile übertragen werden (sog. „schädlicher Beteiligungserwerb“). Das deutsche Bundesverfassungsgericht hat nun entschieden, dass diese derzeit in § 8c Abs 1 Satz 1 dKStG enthaltene Regelung nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar ist.
Die sog. „Mantelkaufproblematik“ gehört zu den „Klassikern“ des Körperschaftsteuerrechts: Kapitalgesellschaften (bzw auch andere Körperschaften) sind eigenständige Steuersubjekte und generieren in Verlustjahren daher auch eigene körperschaftsteuerliche Verlustvorträge, sodass sich die Frage stellt, ob bzw inwieweit solche Verlustvorträge auch im Falle von Gesellschafterwechseln aufrecht bleiben sollen, wenn sich die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft wesentlich verändert (hat) und der Erwerber eines solchen verlustvortragenden Rechtsmantels vielleicht lediglich darauf abzielt, die sohin „eingekauften“ Verluste in weiterer Folge mit Gewinnen aus seiner künftigen (anderen) wirtschaftlichen Betätigung in der zu reaktivierenden Gesellschaft verrechnen zu können.
Exkurs: In Österreich findet sich die zentrale Mantelkaufbestimmung in § 8 Abs 4 Z 2 lit c öKStG, wonach ein Verlustabzug grundsätzlich ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zusteht, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (sog. „Mantelkauf“). Davon gibt es gewisse Ausnahmen (für Sanierungsfälle, Umgründungen, Versteuerung stiller Reserven). Nach österreichischem Recht müssen für den Verlustvortragsuntergang grundsätzlich alle vorerwähnten Tatbestandselemente kumulativ erfüllt sein und wird als „wesentliche“ Änderung nach hM auf eine 75%-Grenze abgestellt. Außerdem sollte der Mantelkauftatbestand nach hM nur im Falle einer unmittelbaren Änderung der Beteiligungsverhältnisse schlagend werden können (vgl jedoch zu den aufgrund einer BFG-Entscheidung aufgeworfenen Zweifelsfragen, deren endgültige Klärung nach wie vor beim VwGH anhängig ist, unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | „Mantelkauf“ auch bei mittelbarem Gesellschafterwechsel?“ vom 8.4.2015).
Mantelkaufregelungen in Deutschland
In Deutschland existieren hingegen noch wesentlich umfangreichere bzw schärfere Mantelkaufregelungen als hierzulande: Nach § 8c Abs 1 Satz 1 dKStG idgF (bzw vormals in § 8c Satz 1 dKStG) gehen Verlustvorträge bereits dann - im Ausmaß des übertragenen Anteils - verloren, wenn innerhalb von fünf Jahren – mittelbar oder unmittelbar - mehr als 25% der Anteile an einen Erwerber übertragen werden (sog. „schädlicher Beteiligungserwerb“). Dieser „nur“ quotale Verlustuntergang wirkt für Anteilsübertragungen bis zu 50 %. Darüber hinaus, also bei Beteiligungsübertragungen von mehr als 50 %, ordnet § 8c Abs 1 Satz 2 dKStG hingegen einen vollständigen Untergang der Verlustvorträge an (auch die deutschen Mantelkaufregelungen sehen bestimmte Ausnahmen vor, zB Konzernklausel, Stille-Reserven-Klausel, Sanierungsklausel).
In Ergänzung zu § 8c dKStG (bzw wohl schon im Hinblick auf die Prüfung durch das Verfassungsgericht) wurde mit Wirkung ab 1.1.2016 der sog. „fortführungsgebundene Verlustvortrag“ gemäß § 8d dKStG eingeführt: Demgemäß ist § 8c nach einem „schädlichen Beteiligungserwerb“ auf Antrag (im Rahmen der Steuerklärung) unter bestimmten Voraussetzungen nicht anzuwenden. Die Verlustvortragsnutzung steht demgemäß auch weiterhin zu, wenn die Gesellschaft seit ihrer Gründung bzw drei volle Geschäftsjahre vor dem Gesellschafterwechsel denselben Geschäftsbetrieb fortführt (unverändertes Geschäftsmodell). Damit soll insbesondere auch der Einstieg von Finanzinvestoren bei innovativen Unternehmensgründern („Start Ups“) nicht behindert werden.
Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG 29.3.2017, 2 BvL 6/11)
Das deutsche Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte sich mit § 8c Abs 1 Satz 1 dKStG (bzw mit der Vorgängerbestimmung in § 8c Satz KStG) zu befassen, welche bereits ab einer Beteiligungsübertragung von mehr als 25 % zu einem Verlustvortragskürzung führen soll:
In seinem <link http: www.bverfg.de e ls20170329_2bvl000611.html>Beschluss vom 29. März 2017, 2BvL 6/11 (siehe dazu auch die <link http: www.bundesverfassungsgericht.de shareddocs pressemitteilungen de>Pressemitteilung vom 12. Mai 2017) hat das BVerfG nunmehr entschieden, dass die fragliche steuerrechtliche Bestimmung mit dem im deutschen Grundgesetz normierten allgemeinen Gleichheitssatz (Art 3 Abs 1 GG) unvereinbar ist. Nach dem Gleichheitsgrundsatz sei nämlich die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Der Gesetzgeber behandelt im Rahmen der fraglichen Gesetzesstelle die betroffenen Kapitalgesellschaften bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte hingegen unterschiedlich je nachdem, ob ein „schädlicher Beteiligungserwerb“ vorliegt oder nicht. Einziges Kriterium dafür ist die Übertragung von über 25% und bis zu 50% der Anteile, wodurch aber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft bzw ihre wirtschaftliche Identität nicht verändert wurde.
Die Bekämpfung unerwünschter Steuergestaltungen (sog. „Mantelkauf“) könne zwar grundsätzlich ein legitimer Zweck für eine Ungleichbehandlung sein. Dass der Gesetzgeber dabei aber nur auf die Anteilsübertragung in einem gewissen Ausmaß abstellt, überschreite die Grenzen der Typisierungsbefugnis. Die Übertragung von über 25% und bis zu 50% der Anteile von Verlustgesellschaften könne allerhand Gründe haben, wohl aber nicht regelmäßig die Nutzbarmachung der Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners. Es bestehe lediglich eine abstrakte Missbrauchsgefahr, die der Gesetzgeber jedoch bereits zum Anlass nahm, um bei den genannten Anteilsübertragungen den Verlustvortrag teilweise zu kürzen. Auch den Grundsatz, dass Verlustvorträge von jenem Steuersubjekt genutzt werden sollten, welches den Verlust ursprünglich erlitten hat, sieht das BVerfG durch eine Übertragung iSd § 8c Abs 1 Satz 1 dKStG nicht verletzt. Bei der Übertragung von mehr als 25% und bis zu 50% der Anteile innerhalb von fünf Jahren könne nicht im Regelfall von einer Identitätsänderung des Steuersubjektes ausgegangen werden. In ihrer Wirkung treffe die Regelung des § 8c Abs 1 Satz 1 dKStG nicht nur den ausscheidenden, sondern - anders als beim Anteilseignerwechsel in Personengesellschaften - auch die verbleibenden Altgesellschafter einer Kapitalgesellschaft, zumal die quotale Kürzung des Verlustabzugs aufgrund der eigenen Steuerpflicht der Körperschaft ebenso auf deren Gewinnanteil lastet. Allein mit der Befugnis des Gesetzgebers zu pauschalierendem Vorgehen könne dies aber nicht gerechtfertigt werden.
Rechtsfolgen und Praxishinweise
Aufgrund des obzitierten Beschlusses des deutschen Bundesverfassungsgerichts (BVerfG vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11) sind also § 8c Satz 1 dKStG (idF Unternehmenssteuergesetz 2008) sowie auch die wortlautidentischen nachfolgenden Fassungen von § 8c Abs 1 Satz 1 dKStG von der Verfassungswidrigkeit betroffen. Der Gesetzgeber hat den Verfassungsverstoß bis zum 31.12.2018 - rückwirkend für den Zeitraum vom 1.1.2008 bis 31.12.2015 - zu beseitigen (bzw würde andernfalls eine rückwirkende Nichtigkeit der verfassungswidrigen Bestimmung eintreten). Die konkreten „Reparaturmaßnahmen“ des deutschen Steuergesetzgebers innerhalb der vom Verfassungsgericht gewährten Frist bleiben also abzuwarten.
Von Bedeutung ist der verfassungsgerichtliche Beschluss insbesondere für Kapitalgesellschaften, deren Steuerbescheide für die betreffenden Veranlagungsjahre noch offen sind oder die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind. Unter Berufung auf die oa Entscheidung sollte diesfalls eine nachträgliche Geltendmachung von Verlusten noch möglich sein.
Hingegen hat das deutsche Verfassungsgericht ausdrücklich nicht geprüft, ob durch den fortführungsgebundenen Verlustvortrag gemäß § 8d dKStG ab 1.1.2016 der Anwendungsbereich der verfassungswidrigen Bestimmung des § 8c Abs 1 Satz 1 KStG in einer Weise reduziert worden ist, sodass die Norm nunmehr den Anforderungen des Grundgesetzes genügen könnte. Für die Zeit nach dem 31.12.2015 ist somit ungeklärt, ob eine Unvereinbarkeit der Bestimmung mit dem Grundgesetz besteht.
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