Eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG bietet den wesentlichen Vorteil, dass Gewinne und Verluste unterschiedlicher Körperschaften miteinander verrechnet und gemeinsam besteuert werden können. Aber wann ist eine solche steuerliche Unternehmensgruppe überhaupt sinnvoll? Und wann erscheint ein (allenfalls vorzeitiges) Ausscheiden eines Gruppenmitglieds zweckmäßig? Mit diesen Fragen sollte man sich laufend, insbesondere aber vor Ablauf eines Wirtschaftsjahres, auseinandersetzen. In diesem Sinne möchten wir Ihnen auch heuer wieder die wesentlichen Aspekte zu dieser Thematik vor Augen führen.
Das österreichische Ertragsteuerrecht ist vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägt, wonach grundsätzlich jeder einzelne Steuerpflichtige mit seinem Einkommen der Besteuerung unterliegt. Die Besteuerung von Unternehmensgruppen gemäß § 9 KStG stellt eine wesentliche Ausnahme von diesem Grundsatz dar. Die „Gruppenbesteuerung“ führt zu einer gemeinsamen Veranlagung und Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener Gesellschaften im Inland und ggfs auch im Ausland. Eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe sollte jedoch nicht als starres Konstrukt angesehen werden, sondern bedarf vielmehr einer permanenten Überprüfung und laufenden Anpassung an die aktuellen steuerlichen Rahmenbedingungen:
- Besteht bisher noch keine Unternehmensgruppe, stellt sich die grundsätzliche Frage, in welcher Situation eine Gruppenbildung überhaupt sinnvoll ist?
- Bei bereits bestehenden Gruppen stellt sich die Frage der Aufnahme weiterer Gruppenmitglieder und/oder ob ein Ausscheiden bisheriger Gruppenmitglieder zweckmäßig ist?
Zur Beantwortung dieser Fragen möchten wir Ihnen auch heuer wieder zweckdienliche Hinweise geben und Sie in diesem Zusammenhang auch wiederum auf aktuelle und praxisrelevante Rechtsprechung zur Gruppenbesteuerung (und deren Berücksichtigung in den Richtlinien) hinweisen.
Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe?
Die Bildung (oder Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fällen zu überlegen:
- Laufende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling im Inland1); temporäre Verrechnung von Auslandsverlusten2) iHv max. 75 % des positiven Inlandseinkommens)
- Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG)3)
- Eventuelle Abzugsfähigkeit von Zinsen für (uU auch konzernintern 4) erworbene) fremdfinanzierte Beteiligungen innerhalb der Gruppe?5)
Die Aufnahme eines Gruppenmitglieds 6) ist allerdings nur möglich, wenn die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres gegeben ist7).
Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der schriftliche bzw formularmäßige Gruppenantrag gem. § 9 Abs 8 KStG (in welchem ua auch das Bestehen einer Steuerausgleichsregelung (Steuerumlagen) zu bestätigen ist) „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitgliedes unterfertigt und binnen einen Monats beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung eines Beweisnotstandes ist es uE empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2019).8) Siehe dazu im Detail auch den Fachbeitrag: Was ist beim Gruppenantrag zu beachten?.
Auch Auslandsgruppenmitglieder können in eine KöSt-Gruppe einbezogen und ihre steuerlichen Verluste temporär im Inland berücksichtigt werden. Die Teilnahme an einer Unternehmensgruppe ist jedoch ausschließlich mit Beteiligungen möglich, die mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenteilnehmern ausreichend finanziell verbunden sind (grds nur erste Auslandsebene). Zu beachten ist weiters, dass Auslandsgruppenmitglieder nur noch bei Ansässigkeit in Ländern mit „umfassender Amtshilfe“ einbezogen werden dürfen, wobei entsprechende Abkommen mittlerweile bereits mit fast allen wesentlichen Staaten vereinbart wurden9).
Wann kann ein (vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern sinnvoll oder geboten sein?
Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds geprüft werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch eine nur im Rahmen der Gruppenbesteuerung mögliche Firmenwertabschreibung (Restfünfzehntelregelung gemäß § 26c Z 47 KStG). Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich die TWA-Frage freilich nur, wenn für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal andernfalls die TWA in jedem Fall steuerneutral bliebe (gemäß § 10 Abs 3 KStG, ausgenommen tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iZm Liquidation oder Insolvenz; vgl zu letzterem auch unseren Fachbeitrag: Endgültige Vermögensverluste bei Auslandsbeteiligungen?).
Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären.
In Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken. Grundsätzlich gilt, dass die im Inland bloß temporär verwertbaren Auslandsverluste immer, mit Ausnahmen bei Insolvenz oder Liquidation, nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG). Weiters ist zu beachten, dass die Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt (Umkehreffekt).
Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe rückblickend tatsächlich sinnvoll war oder ob allenfalls eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter wäre (§ 9 Abs 10 KStG).
Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Gruppenfinanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder wiederum das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss.
Davon zu unterscheiden ist ein zwangsläufiges Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe (bzw daraus folgend uU sogar deren gänzliche Auflösung/Beendigung) im Falle bestimmter Umgründungen10) sowie auch in Liquidationsfällen.11) 12)
Was Sie sonst noch wissen sollten (aktuelle Rechtsprechung)
Zu den im obigen Text enthaltenen Nummern finden Sie die nachfolgenden ergänzenden Hinweise:
1) Auslandsgruppenmitglied mit inländischen Einkünften
Nach der EuGH- und auch VwGH-Rechtsprechung sollte im Rahmen der Gruppenbesteuerung ggfs auch die Mitversteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Inlandseinkünften ausländischer Gruppenmitglieder geboten sein (sog. „Sandwich-Strukturen“ etwa durch eine Betriebsstätte des ausländischen GM in AT; vgl VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060; siehe weiters auch Rz 1078 KStR).
2) Ermittlung Auslandsverluste
Bei der rechnerischen Ermittlung der Auslandsverluste ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der ausländischen (!) Handelsbilanz unter Berücksichtigung abweichender Vorschriften des österreichischen Ertragsteuerrechts zu beachten (VwGH 16.9.2015, 2012/13/0042 bzw Rz 1082 KStR). Bei der erstmaligen Aufnahme eines Auslandsgruppenmitglieds bedarf es einer entsprechenden „Eröffnungsbilanz“ (vgl VwGH 29.6.2016, 2013/15/0253 bzw Rz 1081 KStR). Vergleiche zur einschlägigen VwGH-Rechtsprechung im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles zur Ermittlung von Auslandsverlusten“ vom 12.9.2016).
3) Laufende TWA-Siebentel sind keine Vorgruppenverluste
Im Zeitpunkt des Gruppeneintritts auf Ebene eines neuen Gruppenmitglieds noch nicht verrechnete Siebtelabschreibungen gem. § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind nach Klarstellung des Verwaltungsgerichtshofs keine Vorgruppenverluste iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG, sondern reduzieren das laufende Einkommen des GM und sind daher auch im Rahmen des Gruppengesamteinkommens verrechenbar (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024; siehe dazu in Detail auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Noch unverrechnete TWA-Siebtel sind keine Verlustvorträge!“ vom 17.07.2017; sowie zuletzt auch BFG 24.1.2019, RV/7105674/2018; Rz 1071 KStR).
4) Vorliegen eines Konzernerwerbes
Der körperschaftsteuerrechtliche Konzernbegriff ist nach der Rechtsprechung des VwGH im gesellschaftsrechtlichen Sinne auszulegen, dh einheitliche Leitung und beherrschender Einfluss iS § 15 AktG bzw § 115 GmbHG (vgl VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020 bzw bereits zuvor Rz 1125 bzw Rz 1266ae KStR). Die Auslegung des Konzernbegriffs ist einerseits für die Firmenwertabschreibung und andererseits auch für die Bestimmungen für Zinsen und Lizenzgebühren gemäß § 12 Abs 1 Z 9 und Z 10 KStG relevant (vgl Rz 1266ae KStR; siehe dazu im Detail unseren NL-Beitrag „KONZERNBESTEUERUNG | Rechtsprechung zur Konzernausschlussklausel“ vom 13.07.2018).
Die für bis 28.2.2014 erfolgten Erwerbe bestimmter Gruppenmitglieder mögliche Firmenwertabschreibung sah vor, dass im Falle eines Konzernerwerbes keine Firmenwertabschreibung zustand. Dieser Ausschluss sollte sicherstellen, dass nicht durch Beteiligungsverschiebungen im Konzern künstlich Firmenwerte generiert werden. Allerdings geht die Firmenwertabschreibung auch dann verloren, wenn eine Beteiligung zwar zunächst „fremdbezogen“ angeschafft wurde, in weiterer Folge aber innerhalb der Unternehmensgruppe weiterveräußert worden ist. Der Begriff der „Anschaffung“ ist dabei nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher allein auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums iS § 24 BAO an (Entscheidung des VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0052; vgl demgegenüber in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu den Fremdfinanzierungszinsen Rz 1266ah letzter Absatz KStR).
5) Fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe in der Gruppe
Nach zwischenzeitig erfolgter Klarstellung durch den VwGH ist das Zinsenabzugsverbot für konzerninterne Beteiligungserwerbe (sog. „Konzernzinsschranke“, ursprünglich geregelt in § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011, nunmehr in § 12 Abs 1 Z 9 KStG) sehr wohl auch innerhalb einer KöSt-Gruppe zu beachten (vgl VwGH 28.2.2018, Ro 2016/15/0009).
6) Beteiligungsgemeinschaften nur noch auf Gruppenträger-Ebene
Die Einrichtung einer Beteiligungsgemeinschaft auf Ebene der Gruppenmitglieder ist bereits seit dem 1.7.2010 nicht mehr möglich. Für bestehende „Altfälle“ ist eine Auslauffrist bis zum 1.1.2021 vorgesehen. Zum 1.1.2021 noch bestehende Beteiligungsgemeinschaften, die nicht auf Ebene des Gruppenträgers sind, gelten als an diesem Tag als aufgelöst. Beteiligungsgemeinschaften als Gruppenträger sind jedoch auch weiterhin zulässig.
7) Finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 5 KStG
Zentrale Voraussetzung für die Anwendung der Gruppenbesteuerung iSd § 9 KStG ist die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweils einzubeziehenden Gruppenmitglieds. Ein lediglich zivilrechtlich rückwirkender Anteilserwerb ist hiefür unbeachtlich (vgl BFG 26.3.2018, RV/4100066/2015, betr. Beteiligungserwerb mittels Abtretungsvertrag am zweiten Tag des Wirtschaftsjahres). Zur Frage der rückwirkenden Beteiligungswerbe iVm Umgründungen siehe Punkt 10).
8) Nachweis des Postversandes
Die Beweislast für das Einlangen des Schriftstückes bei der zuständigen Behörde trifft den Absender, wobei jedoch der bloße Beweis der Postaufgabe nicht ausreicht. Diesbezüglich wurde bereits mehrfach festgehalten, dass die Beförderung einer Sendung durch die Post auf Gefahr des Absenders erfolgt. Eine entsprechende Versendung (zB „Einschreiben“) und die dazu notwendigen Nachweise über das Einlangen bei der Behörde (zB mittels Sendungsnachverfolgung der Post) müssen im Zweifel bewiesen bzw vorgelegt werden können (vgl BFG 4.2.2019, RV/7103612/2018; BFG 4.2.2019, RV/7103613/2018). Bei verspäteter Einreichung des Gruppenantrages kommt die Unternehmensgruppe nicht zustande, und zwar auch nicht für ein späteres Wirtschaftsjahr (vgl BFG 29.6.2017, RV/7102914/2013).
9) Beschränkung der ausl Gruppenmitglieder auf bestimmte Staaten
Seit 1.3.2014 dürfen ausländische Körperschaften bekanntlich nur noch dann einer österreichischen Unternehmensgruppe angehören, wenn sie in einem EU-Staat ansässig sind oder in einem Drittstaat, mit dem eine sog. „umfassende Amtshilfe“ vereinbart ist. Diese Einschränkung ist auch auf bereits vor der Gesetzesänderung bestehende Unternehmensgruppen anwendbar (Verfassungskonformität bestätigt durch VfGH 15.3.2017, E 134/2016). Die alljährlich aktualisierte BMF-Liste der Staaten mit umfassender Amtshilfe finden Sie hier: Umfassende Amtshilfe im Bereich der Steuern vom Einkommen (Stand 1.1.2019).
10) Gesamtrechtsnachfolge bei Umgründungen von Gruppenmitgliedern
Die Verschmelzung eines Gruppenträgers auf eine außerhalb der Gruppe befindliche Gesellschaft (hier: up-stream merger) führt, mangels Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich der Gruppenträgereigenschaft, zum Ausscheiden des GT und somit zur Auflösung der gesamten Gruppe (vgl VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066). Im fortgesetzten Verfahren (BFG 2.1.2018, RV/7103554/2016) war nun die Frage zu entscheiden, ob durch eine entsprechende Umgründung die finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 5 KStG übertragen wird. Nach Ansicht des VwGH ist für die Frage der finanziellen Verbindung der Verschmelzungsstichtag maßgeblich. Liegt ein unterjähriger Verschmelzungsstichtag vor, besteht demnach keine „finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres“. Eine Gruppenbildung ist diesfalls erst im darauffolgenden Jahr möglich (vgl VwGH 15.5.2019, 2018/13/0029).
11) Gruppenschädliche Liquidationsfälle - Gruppenträger
Bereits in Liquidation befindliche Gesellschaften können von vornherein nicht Gruppenträger (GT) werden bzw führt der Eintritt eines GT ins Liquidationsstadium zwingend zur Beendigung einer bestehenden KöSt-Gruppe, und zwar mit Ablauf des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor Liquidationseintritt (vgl zuletzt BFG 10.5.2019, RV/5101689/2017).
12) Gruppenschädliche Liquidationsfälle - Gruppenmitglied
Die Finanzverwaltung hatte bisher die Meinung vertreten, dass ein Gruppenmitglied (GM), welches in die Liquidation eintritt, selbst in der Gruppe verbleiben kann und lediglich mit dem betr. GM finanziell verbundene (darunter befindliche) weitere GM zwingend aus der Gruppe ausscheiden müssen. Demgemäß käme es auch noch zur Zurechnung des Ergebnisses des zu liquidierenden GM zum GT (vgl dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015 sowie Rz 1591a KStR). Dieser Ansicht hat der Verwaltungsgerichtshof nunmehr eine Absage erteilt: Laut VwGH scheiden zu liquidierende GM (und nicht nur die mit ihm finanziell verbundenen weiteren GM) mit Konkurs- bzw Liquidationseröffnung aus der Unternehmensgruppe aus. Begründet wird dies damit, dass eine Verrechnung von Abwicklungsergebnissen nach § 19 KStG mit operativen Ergebnissen von GM oder GT dem Sinn und Zweck der Gruppenbesteuerung (nämlich Ausgleich von laufenden Gewinnen und Verlusten werbender Gesellschaften) entgegensteht (vgl VwGH 4.9.2019, Ro 2017/13/0009; in dieser höchstgerichtlichen Entscheidung wurde überdies – entgegen der Rechtsansicht der Finanzverwaltung (Rz 1442a KStR) - auch befunden, dass „nicht getilgten Verbindlichkeiten“ sehr wohl zum Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 KStG gehören und demgemäß das Liquidationsergebnis nicht erhöhen; vgl zu diesem mehrjährigen Rechtsmittelverfahren auch bereits unseren NL-Beitrag „LIQUIDATIONSBESTEUERUNG | Ungetilgte Schulden als Liquidationsgewinn?“ vom 10.6.2016). Für die Praxis ist dieses aktuelle VwGH-Erkenntnis insbesondere dahingehend von Bedeutung, dass fortan Liquidationsverluste von GM – mangels Zurechenbarkeit zum GT – nicht mehr verwertet werden können. Es bleibt abzuwarten, ob/wie/wann der Gesetzgeber bzw der Richtliniengeber BMF (Änderungen noch im KStR-Wartungserlass 2019?) auf diese höchstgerichtliche Entscheidung reagieren werden.
Was also ist zu tun?
Um die Vorteile der Gruppenbesteuerung bestmöglich nutzen zu können, ist alljährlich vor Ablauf des Wirtschaftsjahres eine zeitgerechte Analyse dahingehend zu empfehlen, welche Gesellschaften in der Gruppe verbleiben, welche neu einbezogen und welche die Gruppe allenfalls verlassen sollten (oder müssen).
Für diese und weitergehende Überlegungen, unter Berücksichtigung der aktuellen Gesetzeslage und maßgeblichen Rechtsprechung, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der ICON gerne zur Verfügung.
Die wesentlichen Aspekte zur Gruppenbesteuerung samt vielen Praxishinweisen zu dieser Thematik finden sich ausführlich in dem kürzlich im LINDE-Verlag erschienenen Buch „Die Kapitalgesellschaft in der Steuererklärung 2018“, an dem die Verfasser dieses NL-Beitrages maßgeblich als Autoren mitgewirkt haben.
Veranstaltungshinweis: Nicht nur bei der Gruppenbesteuerung hat sich in diesem Jahr wieder einiges getan. Vielmehr hat das Jahr 2019 spannende Neuerungen auch im übrigen Unternehmens- und Konzernsteuerrecht gebracht. Die beiden Verfasser werden daher im Rahmen der ICON TAX ACADEMY das Seminar Update Unternehmens- und Konzernsteuerrecht 2020 am Mittwoch, 5. Februar 2020, abhalten und Ihnen die wesentlichen Änderungen in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis präsentieren.
