Das Steuerreformgesetz 2020 (StRefG 2020) wurde am 19.9.2019 im Nationalrat beschlossen und am 29.10.2019 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Mit dem StRefG 2020 kam es ua auch zur Novellierung diverser steuerlicher Vorschriften im Bereich der Umgründungen, insbesondere betreffend Einbringungen gemäß Art III UmgrStG. Die wesentlichen Änderungen sowie deren Inkrafttreten fassen wir im nachstehenden Beitrag für Sie zusammen.
Am 19.9.2019 hat der österreichische Nationalrat das Steuerreformgesetz 2020 beschlossen, welches am 29.10.2019 im Bundesgesetzblatt kundgemacht wurde (BGBl I 2019/103). Die wichtigsten Änderungen im StRefG 2020 betreffend Umgründungen (EStG und UmgrStG) fassen wir nachfolgend zusammen:
Zuschreibungspflicht auf Beteiligungen nach Umgründungen
In § 6 Z 13 EStG wurde folgender Satz angefügt:
„Sind infolge einer Umgründung mit steuerlicher Buchwertfortführung die sich aus der Umgründung ergebenden Anschaffungskosten von Anlagegütern niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung, ist im Falle einer späteren Werterholung steuerlich auf die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung abzustellen und bis zu diesen zuzuschreiben.“
Status Quo
Gegenstände des Anlagevermögens – insbesondere auch Beteiligungen - sind bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung unternehmensrechtlich mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen. Bei Wegfall der Gründe für die Wertminderung hat wiederum eine Zuschreibung bis maximal zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten zu erfolgen. Umgründungsbedingte Erwerbe sind grundsätzlich als Anschaffungsvorgänge anzusehen. Wird eine zuvor außerplanmäßig abgeschriebene (bzw steuerlich teilwertberichtigte) Beteiligung im Umgründungswege (steuerneutral) übertragen, stellt der niedrigere beizulegende Wert (Buchwert im Übertragungszeitpunkt) unternehmensrechtlich die neuen Anschaffungskosten des Erwerbers und somit grundsätzlich auch die Obergrenze für künftige Zuschreibungen dar. Diese Regelung war laut VwGH-Rechtsprechung bislang auch für den steuerlichen Wertansatz maßgeblich.
Steuerreformgesetz 2020
Nunmehr bilden – abweichend von der oa unternehmensrechtlichen Regelung - bei Umgründungen steuerlich die ursprünglichen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers die maßgebliche Wertobergrenze für Zuschreibungen beim Rechtsnachfolger. Mit dieser neuen steuerlichen lex specialis sollen laut BMF fortan unerwünschte Gestaltungen dahingehend verhindert werden, dass insbesondere nach erheblichen steuerwirksamen Beteiligungsabschreibungen spätere Zuschreibungen durch Umgründungen gezielt vermieden werden.
Die neue Regelung ist bereits für Zuschreibungen nach Umgründungen anwendbar, welche nach dem 30. April 2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden.
Siehe zu dieser Gesetzesänderung auch bereits unseren ausführlichen NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Zuschreibung künftig auch nach Umgründungen!“ vom 21.9.2019.
Rechtsfolgen nach teilweiser Einschränkung von Besteuerungsrechten
In § 16 Abs 1 UmgrStG lautet der zweite Satz nunmehr wie folgt:
„Soweit im Rahmen der Einbringung in eine inländische oder ausländische Körperschaft das Besteuerungsrecht der Republik Österreich ganz oder teilweise eingeschränkt wird, sind die nach § 6 Z 6 lit a des Einkommensteuergesetzes 1988 maßgebenden Werte anzusetzen.“
In § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG wurde folgender Satz angefügt:
„Dies gilt auch bei der Einbringung von inländischem Vermögen gemäß § 12 Abs 2 Z 1 und 2 (Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteile) durch natürliche Personen, wenn lediglich das Besteuerungsrecht an der Gegenleistung und nicht am Vermögen eingeschränkt wird (teilweise Einschränkung).“
Status Quo
Bringen im Ausland ansässige natürliche Personen im Inland gelegene Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile gemäß Art III UmgrStG in in- oder ausländische Kapitalgesellschaften ein, so verliert die Republik Österreich Besteuerungsrechte auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft. Denn anstelle des progressiven Einkommensteuertarifs mit bis zu 50 % bzw 55 % ESt unterliegen die Einkünfte nach erfolgter Einbringung nur mehr der Körperschaftsteuer (linearer KöSt-Satz von 25 %).
Dazu folgendes Beispiel:
Bringt zB eine in Deutschland ansässige natürliche Person einen Mitunternehmeranteil an einer österreichischen Personengesellschaft in eine inländische oder ausländische GmbH ein, war die mitunternehmerisch beteiligte natürliche Person vor der Einbringung aufgrund des Betriebsstättenprinzips in Österreich beschränkt einkommensteuerpflichtig mit bis zu 50 % bzw 55 % ESt. Nach der Einbringung besteht für die Republik Österreich zwar noch ein Besteuerungsrecht an den Einkünften der GmbH (nunmehr 25 % KöSt), das Besteuerungsrecht an den Gewinnausschüttungen an die in Deutschland ansässige natürliche Person steht hingegen aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens nunmehr Deutschland zu.
Steuerreformgesetz 2020
Mit Einfügung der Wortfolge „ganz oder teilweise“ wurde nunmehr „klargestellt“, dass auch eine nur teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich die Rechtsfolgen des § 16 UmgrStG nach sich zieht. Auch diesfalls sind daher die stillen Reserven aufzudecken und dem besonderen Steuersatz von 27,5 % zu unterziehen. Die Abgaben können jedoch auf Antrag über einen Zeitraum von fünf Jahren entrichtet werden („Wegzugsbesteuerung“ iS § 6 Z 6 EStG).
Auch diese Gesetzesänderung erfolgte als Reaktion auf eine höchstgerichtliche Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH Ro 2016/15/0032 vom 18.10.2018).
Erweiterter Anwendungsbereich für Anteilstausch und Nichtfestsetzungskonzept
In § 16 Abs 1a UmgrStG lautet der erste Satz nunmehr wie folgt:
„Abweichend von Abs. 1 gilt bei Einbringung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 in eine in einem EU/EWR-Staat ansässige Gesellschaft, wenn dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird (Anteilstausch), Folgendes:“
In § 16 Abs 1a UmgrStG wurde der 3. Teilstrich wie folgt ergänzt:
- „Zwischen dem Einbringungsstichtag und der Veräußerung (Ausscheiden) eingetretene Wertminderungen sind höchstens im
Ausmaß des Unterschiedsbetrages zu berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden.“
In § 16 Abs 1a UmgrStG wurde folgender zusätzlicher Teilstrich hinzugefügt:
- „Bei einer natürlichen Person als Einbringendem sind § 17 Abs 1 und Abs 1a sinngemäß anzuwenden.“
§ 17 Abs 1a UmgrStG wurde wie folgt neu eingefügt:
„Eine sich im Zuge eines Anteilstausches aus der Anwendung der Bewertungsregelungen des Abs. 1 oder in Verbindung mit § 16 Abs. 1 zweiter Satz ergebende Steuerschuld ist auf Antrag in der Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung des Einbringenden nicht festzusetzen, wobei § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a bis c und § 27a Abs. 3 Z 1 lit. b letzter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988 sinngemäß anzuwenden sind. Zu einer Festsetzung kommt es im Fall der tatsächlichen Veräußerung, des sonstigen Ausscheidens oder des steuerneutralen Untergangs der Gegenleistung (§ 19).“
Status Quo
Einbringende unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die aus ihrem steuerlichen Betriebsvermögen Kapitalanteile in eine in einem EU/EWR-Staat ansässige Gesellschaft einbringen, haben dies zwingend zu Buchwerten zu tun.
Entsteht dabei eine internationale Schachtelbeteiligung bzw. wird eine solche verändert, entsteht die Steuerschuld hinsichtlich der stillen Reserven, falls die Kapitalanteile von der übernehmenden Gesellschaft in weiterer Folge veräußert werden oder anderweitig aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Die Steuerschuld entsteht hingegen NICHT, soweit die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft vor Entstehen der Abgabenschuld veräußert werden.
Es kommt zu einer doppelten Absicherung der eingebrachten stillen Reserven, da die Versteuerung entweder bei Veräußerung der zu Buchwerten eingebrachten Kapitalanteile durch die ausländische Körperschaft erfolgt oder aber die Abgabenschuld bei Veräußerung der Anteile an der ausländischen übernehmenden Körperschaft festgesetzt wird.
Wertminderungen der Kapitalanteile, die sich zwischen dem Einbringungsstichtag und der Veräußerung der Kapitalanteile ergeben, sind höchstens im Ausmaß der stillen Reserven zu berücksichtigen.
Steuerreformgesetz 2020
§ 16 Abs 1a UmgrStG war bisher auf einbringende unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften beschränkt. Mit dem StRefG 2020 ist diese Bestimmung nunmehr für sämtliche Gesellschaften und natürliche Personen anwendbar. Für einbringende unbeschränkt steuerpflichte Körperschaften ergeben sich keine Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage.
Es kommen nunmehr sämtliche in der EU/EWR ansässige Gesellschaften als übernehmende Gesellschaften in Frage. Bisher waren nur die in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaften von Mitgliedstaaten der Europäischen Union von der Regelung des § 16 Abs 1a UmgrStG umfasst.
Wird bei Einbringungen von Kapitalanteilen eine Gegenleistung erbracht, liegt ein Anteilstausch vor und sind diesfalls die stillen Reserven zu versteuern. Hier kommt es zu keiner Einschränkung mehr in Bezug auf den persönlichen Anwendungsbereich. Das Anteilstauschkonzept greift demnach auch für natürliche Personen und beschränkt Steuerpflichtige. Allerdings ist hier ein Nichtfestsetzungskonzept – analog § § 27 Abs 6 Z 1 EStG 1988 – vorgesehen. Wird das österreichische Besteuerungsrecht eingeschränkt, ist nämlich die entstehende Steuerschuld auf Antrag von einbringenden natürlichen Personen oder einbringenden beschränkt Steuerpflichtigen nicht festzusetzen. Zu einer Festsetzung der Steuerschuld kommt es diesfalls erst bei einer späteren Veräußerung bzw einem sonstigen Ausscheiden oder eines steuerneutralen Untergangs.
Die novellierten Bestimmungen sind für Einbringungen nach dem 31. Dezember 2019 anzuwenden.
FAZIT
Die im Rahmen des Steuerreformgesetzes 2020 erfolgten oa Änderungen im Bereich des Umgründungssteuerrechts sind teils als Klarstellungen, teils aber auch als Verschärfungen gegenüber der bisherigen Rechtslage anzusehen. Der Gesetzgeber reagierte damit insbesondere auch auf aktuelle höchstgerichtliche Rechtsprechung, die teilweise bereits in die Umgründungssteuerrichtlinien Eingang gefunden hatte und nunmehr kodifiziert wurde. Dabei sind insbesondere auch die unterschiedlichen Inkrafttretenszeitpunkte zu beachten.
Für weitere Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasser bzw das Team der Service Line "Mergers & Acquisitions" gerne zur Verfügung!
