Aufgrund einer VwGH-Entscheidung aus dem Jahr 2014, wonach bei Einbringung einer zuvor abgewerteten Beteiligung nicht die historischen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers übergehen, sondern der niedrigere beizulegende Wert im Umgründungszeitpunkt die neuen Anschaffungskosten darstellt und demgemäß auch als Obergrenze für künftige Zuschreibungen zu beachten ist, hat der Steuergesetzgeber unlängst mit einer Gesetzesänderung dahingehend reagiert, dass für steuerliche Zwecke im Falle einer späteren Werterholung sehr wohl wieder bis zu den historischen Anschaffungskosten aufzuwerten ist. Daraus ergeben sich für Umgründungen ab 1.5.2019 grundsätzlich unterschiedliche Vorgangsweisen zwischen Unternehmensbilanz (§ 202 UGB) und Steuerbilanz (§ 6 Z 13 EStG). Diese Thematik führte nunmehr auch zu einer entsprechenden Änderung des für die (unternehmensrechtliche) Bilanzierung maßgeblichen Fachgutachtens zur „Rechnungslegung bei Umgründungen“ (KFS/RL 25).
Mit VwGH-Erkenntnis vom 22.5.2014, 2010/15/0127, hatte der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass bei Einbringung einer zuvor abgewerteten Beteiligung nicht die historischen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers auf die übernehmende Gesellschaft übergehen, sondern vielmehr der beizulegende Wert im Einlage- bzw Umgründungszeitpunkt die neuen Anschaffungskosten und somit auch die Obergrenze für künftige Zuschreibungen darstellt (siehe dazu bereits unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Keine Zuschreibung nach Übertragung im Umgründungswege?“ vom 21.8.2014).
In Reaktion auf diese höchstgerichtliche Entscheidung hat der Gesetzgeber im Rahmen des StRefG 2020 eine steuerliche Sondervorschrift in § 6 Z 13 EStG aufgenommen, wonach in Folge einer Umgründung mit steuerlicher Buchwertfortführung im Falle einer späteren Werterholung und daraus resultierender Zuschreibung für Umgründungsvorgänge ab 1.5.2019 sehr wohl auf die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung, somit auf die „historischen“ Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, abzustellen ist (siehe dazu unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Zuschreibung künftig auch nach Umgründungen!“ vom 21.9.2019).
Vor diesem Hintergrund hat der Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer im März 2020 das Fachgutachten zur „Rechnungslegung bei Umgründungen“ (KFS/RL 25) überarbeitet:
Unternehmensrechtliche Bilanzierung von Vermögensübernahmen
Bei Bilanzierung der Vermögensübernahme im Rahmen von Umgründungen können die Vermögensgegenstände entweder mit jenem Wert angesetzt werden, der ihnen im Zeitpunkt der Leistung, dh im Sacheinlage- bzw Umgründungszeitpunkt, beizulegen ist (beizulegender Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB), oder es werden die Buchwerte aus dem letzten Jahresabschluss oder einer Zwischenbilanz des Rechtsvorgängers fortgeführt (Vereinfachungsregelung bzw unternehmensrechtliche Buchwertfortführung gemäß § 202 Abs 2 UGB).
Nach der nunmehr neu eingefügten Rz 93a im Fachgutachten KFS/RL 25 hat die übernehmende Gesellschaft für den Fall der Buchwertfortführung gemäß § 202 Abs. 2 UGB die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers weiterzuführen. Dies gelte nach dem geänderten Fachgutachten auch dann, wenn der beizulegende Wert dem fortzuführenden Buchwert entspricht oder niedriger als die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist. Denn die zwingende Ermittlung des beizulegenden Werts im Zeitpunkt der Umgründung würde dem Vereinfachungsgedanken des § 202 Abs 2 UGB widersprechen. Die unternehmensrechtliche Fortführung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten stehe betreffend Anlagevermögen „in Einklang“ mit der bilanzsteuerrechtlichen Regelung des § 6 Z 13 Satz 2 EStG idF StRefG 2020. Da nach dem Erkenntnis des VwGH vom 22.5.2014, 2010/15/0127, der Ansatz des (niedrigeren) beizulegenden Werts als Anschaffungskosten auch dann als geboten angesehen wird, wenn sich die übernehmende Gesellschaft für die Buchwertfortführung entscheidet, sind nach Auffassung des Fachsenats beide Alternativen, dh
- Fortführung der Buchwerte des Rechtsvorgängers einschließlich der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ODER
- Fortführung der Buchwerte des Rechtsvorgängers begrenzt mit dem beizulegenden Wert
zulässig, und zwar sowohl bei Einzel- als auch Gesamtrechtsnachfolge.
Erfolgt hingegen keine (unternehmensrechtliche) Buchwertfortführung, ist eine Bewertung nach § 202 Abs 1 UGB mit dem „beizulegenden Wert“ vorzunehmen. Ein Ansatz von Zwischenwerten zwischen dem beizulegenden Wert und den fortgeführten Buchwerten ist hingegen nicht zulässig (Rz 94).
Die Ausführungen zur Darstellung im Anlagenspiegel ergänzte der Fachsenat dahingehend, dass im Falle der Bewertung gemäß § 202 Abs 1 UGB die beizulegenden Werte die Anschaffungskosten der übernommenen Gegenstände darstellen (Rz 80). Im Falle der Buchwertfortführung (§ 202 Abs 2 UGB) besteht für die Darstellung im Anlagenspiegel im Ergebnis ein Wahlrecht zwischen Ansatz der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Ansatz der beizulegenden Werte (Rz 81 iVm Rz 93a).
Je nach Ausübung dieser unternehmensrechtlichen Wahlrechte, ob also im Zuge der umgründungsbedingten Vermögensübernahme die beizulegenden Werte gemäß § 202 Abs 1 UGB als Anschaffungskosten für die erhaltenen Sacheinlagen aktiviert wurden oder gemäß § 202 Abs 2 UGB vereinfachend die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortgeführt wurden (und im Anlagenspiegel dafür entweder die „historischen“ AHK oder aber die beizulegenden Werte im Einlagezeitpunkt eingestellt wurden), resultieren dementsprechende Unterschiede bei den unternehmensrechtlichen Folgebewertungen zu späteren Bilanzstichtagen, und zwar sowohl betreffend künftige Abwertungen (Abschreibungen gemäß § 204 UGB) wie auch Aufwertungen (Zuschreibungen bei Wertaufholung gemäß § 208 UGB).
Davon zu unterscheiden ist die ertragsteuerliche Behandlung, wofür grds die zwingende steuerliche Buchwertführung zu beachten ist und hinsichtlich der steuerlichen Zuschreibungen aufgrund der lex specialis gemäß § 6 Z 13 EStG stets die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung die maßgebliche Obergrenze darstellen.
FAZIT
Zusammenfassend wurde im Fachgutachten zur Rechnungslegung bei Umgründungen (KFS/RL 25) nunmehr klargestellt, dass die unternehmensrechtliche Fortführung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten grds im Einklang mit der bilanzsteuerrechtlichen Regelung des § 6 Z 13 Satz 2 EStG idF StRefG 2020 steht. Entscheidet sich die übernehmende Gesellschaft für die Buchwertfortführung, ist wahlweise auch der Ansatz des (niedrigeren) beizulegenden Wertes als Anschaffungskosten zulässig.
Für die Praxis ist zu konstatieren, dass ein unternehmens- und steuerrechtlicher Gleichklang bei den Anschaffungs- bzw Herstellungskosten einer Verwaltungsvereinfachung wohl förderlich ist, andererseits aber auch die daraus resultierenden Effekte in der UGB-Bilanz zu bedenken sind. Hingegen müssen bei der Wahl der beizulegenden Werte als Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der UGB-Bilanz gesondert auch die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) des Rechtsvorgängers in Evidenz genommen werden, um den steuerlichen Vorgaben des § 6 Z 13 EStG idF StRefG 2020, insbesondere betreffend spätere Zuschreibungen auf Beteiligungen, entsprechen zu können. Zudem sind freilich auch allfällige Unterschiede zwischen UGB- und Steuerbilanz hinsichtlich der AHK bzw der Buchwerte im Umgründungs- bzw Sacheinlagezeitpunkt evident zu halten.
