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UMGRÜNDUNGEN | Highlights im neuen Wartungserlass 2017 (II)

21.05.2017

Am 10.3.2017 hat das BMF den umfangreichen Wartungserlass 2017 zu den Umgründungssteuerrichtlinien in seiner Endfassung veröffentlicht. Mit unserer Reihe von Newsletter-Beiträgen möchten wir Ihnen einen kompakten Überblick über die Kerninhalte bzw die aus unserer Sicht wesentlichen Änderungen dieser jüngsten Richtlinienwartung geben. Der nachfolgende Artikel befasst sich schwerpunktmäßig mit der geänderten Wegzugsbesteuerung für Umgründungen (Ratenzahlungskonzept). 

Mit unserem NL-Beitrag "UMGRÜNDUNGEN | Highlights im neuen Wartungserlass 2017" vom 19.4.2017 hatten wir Ihnen zunächst einen Kurzüberblick über die Kernaussagen des Wartungserlasses 2017 betreffend die umgründungssteuerrechtlichen Änderungen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 gegeben (insbesondere also betr. die Erhöhung des KESt-Satzes sowie die umfangreiche Novellierung des Grunderwerbsteuergesetzes). 

Wesentliche Aussagen des Wartungserlasses 2017 zu den Artikeln I bis VI UmgrStG (BMF-010200/0004-VI/1/2017, BMF-AV Nr. 40/2017, vom 10.3.2017) betreffen weiters das mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015) eingeführte Ratenzahlungskonzept im Zusammenhang mit der Wegzugs- bzw. Entstrickungsbesteuerung für den Fall des umgründungsbedingten Verlustes von Besteuerungsrechten der Republik Österreich. Dies möchten wir Ihnen nachfolgend näher erläutern:

Worum geht es beim Ratenzahlungskonzept?

Verliert Österreich das Besteuerungsrecht an einzelnen Wirtschaftsgütern oder gar an ganzen Betrieben, etwa weil das Wirtschaftsgut bzw ein Betrieb ins Ausland verbracht oder verlegt wird, sind die darin enthaltenen stillen Reserven sowie ein allenfalls bestehender Firmenwert noch der österreichischen Besteuerung zu unterwerfen. Das gilt auch für Fälle, in denen Österreich das Besteuerungsrecht in Folge einer Umgründung verliert. Im Verhältnis zu EU-Mitgliedstaaten oder zu EWR-Staaten, mit denen eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (ds Norwegen, Liechtenstein und seit 1.1.2017 auch Island), darf es allerdings nach Gemeinschaftsrecht zu keiner Benachteiligung gegenüber reinen Inlandstransaktionen kommen. 

Um dieser Forderung gerecht zu werden, bestand vor dem AbgÄG 2015 sogar die Möglichkeit, zunächst eine gänzliche Nichtfestsetzung der infolge der „Aufwertung“ entstandenen Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu beantragen. Wurde in weiterer Folge das ins Ausland transferierte Wirtschaftsgut bzw der Betrieb im EU/EWR-Ausland innerhalb der absoluten Verjährungsfrist (von 10 Jahren) veräußert oder schied es aus „sonstigen Gründen“ aus dem Betriebsmögen aus, kam es zu einer nachträglichen Steuerfestsetzung in Österreich. Nach Ablauf der absoluten Verjährungsfrist blieb jedoch ein solcher „Aufwertungsgewinn“ seitens des österreichischen Fiskus endgültig unbesteuert. 

Mit dem AbgÄG 2015 (BGBl 163/2015 vom 28.12.2015) wurden daher – insbesondere auch in Anbetracht der jüngeren Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH 23.1.2014, Rs C-164/12, DMC und EuGH 21.5.2015, Rs C-657/13, Verder LabTec) - die „Spielregeln“ für die Wegzugsbesteuerung entsprechend verschärft. So wurde mit Wirkung ab 1.1.2016 in § 6 Z 6 EStG das bis dahin geltende „Nichtfestsetzungskonzept“ durch das „Ratenzahlungskonzept“ ersetzt (vgl dazu bereits unseren NL-Beitrag "WEGZUGBESTEUERUNG | Änderungen durch das AbgÄG 2015" vom 7.2.2016). 

Ebenfalls mit dem AbgÄG 2015 wurden diese neuen Regelungen auch im Umgründungssteuergesetz umgesetzt und sind für Vorgänge, die nach dem 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden, anzuwenden. Das Ratenzahlungskonzept ersetzt nunmehr grundsätzlich in allen Artikeln des UmgrStG das Nichtfestsetzungskonzept. Eine Ausnahme besteht lediglich bei der Einbringung von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft in eine EU-Gesellschaft, bei welcher die Steuerschuld nicht entsteht (§ 16 Abs. 1a UmgrStG).

Wie funktioniert das Ratenzahlungskonzept bei Umgründungen?

Grundsätzlich sind die Neuregelungen gemäß § 6 Z 6 EStG sinngemäß auch für Umgründungen anzuwenden. Im Verhältnis zu EU-Staaten bzw EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe kann daher bei Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich die sohin entstehende Steuerschuld in Raten entrichtet werden. Dazu ist allerdings ein entsprechender „Antrag“ erforderlich, welcher in der Steuererklärung jenes Jahres zu stellen ist, in welchem die stillen Reserven „aufgedeckt“ werden. 

Betrifft die Aufdeckung von stillen Reserven das Anlagevermögen, so ist die Steuerschuld in sieben Jahresraten zu begleichen. Ist hingegen das Umlaufvermögen betroffen, so ist die daraus resultierende Steuerschuld in zwei Jahresraten zu entrichten. Dabei ist die erste Rate einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides fällig, die folgenden Raten jeweils am 30. September des Folgejahres. 

Werden einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Betriebe oder Betriebsstätten vor Ablauf der sieben Jahre veräußert, scheiden sie auf sonstige Weise aus oder werden sie in einen „nicht begünstigten“ Staat (dh außerhalb der EU bzw EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe) überführt, so sind die noch offenen Raten vorzeitig fällig. Diese Umstände sind vom Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger anzuzeigen.

Bei einer „vorzeitigen“ Veräußerung von Umlaufvermögen kommt es allerdings zu keiner vorzeitigen Fälligstellung.  

  • BEISPIEL

Die in Österreich ansässige A-GmbH, welche eine 100 % Tochter der deutschen D-GmbH ist, hält als Alleingesellschafterin eine internationale Schachtelbeteiligung (Buchwert 10.000, Verkehrswert 12.800), die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung ebenfalls in Deutschland hat (B-GmbH). Für diese Schachtelbeteiligung wurde seinerzeit gemäß § 10 Abs. 3 KStG zur Steuerwirksamkeit optiert. Darüber hinaus besitzt die A-GmbH auch 100 % der Kommanditanteile an der österreichischen AT-GmbH & Co KG mit ihrem in Österreich liegenden Betrieb. Die österreichische A-GmbH wird zum 31.12.2016 auf ihre deutsche Muttergesellschaft D-GmbH verschmolzen

Laut Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Deutschland (gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Deutschland) hat Österreich das Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen an der deutschen B-GmbH. Infolge der „Exportverschmelzung“ der A-GmbH verliert Österreich jedoch dieses Besteuerungsrecht. Mit den ebenfalls im Rahmen der Verschmelzung übertragenen Mitunternehmeranteilen an der AT-GmbH & Co KG bleibt die übernehmende D-GmbH hingegen auch nach erfolgter Verschmelzung in Österreich (beschränkt) steuerpflichtig (Betriebsstättenprinzip). Hinsichtlich dieses Vermögens kommt es daher zu keinem Verlust des Besteuerungsrechtes. 

Hinsichtlich der Kapitalanteile an der deutschen B-GmbH kommt es daher infolge des verschmelzungsbedingten Verlustes des Besteuerungsrechts zu einer Realisierung der stillen Reserven (12.800 – 10.000 = 2.800). Die daraus resultierende Steuerschuld beträgt 700 (25 % von 2.800). Nachdem die Verschmelzung zum Stichtag 31.12.2016 durchgeführt wird, kann in der Körperschaftsteuererklärung 2016 ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden. Ergeht der Körperschaftsteuerbescheid zB am 28. Oktober 2017, so ist die erste Jahresrate (iHv 100) gemäß § 6 Z 6 lit d EStG am 28. November 2017 fällig, die weiteren Jahresraten (ebenfalls zu je 100) jeweils am 30. September des Folgejahres. 

Würde nun die D-GmbH ihre verschmelzungsbedingt übernommenen Anteile an der B-GmbH zB mit Wirkung 30. Juni 2019 tatsächlich veräußern, so wären die dann noch offenen Raten in Höhe von insgesamt 500 sofort fällig. Würde die D-GmbH hingegen zB nur 50 % der übernommenen Anteile an der B-GmbH veräußern, so würde auch nur eine anteilige Fälligstellung der offenen Raten erfolgen (im obigen Zahlenbeispiel somit 250). 

  • Was würde passieren, wenn die D-GmbH die Anteile an der B-GmbH nicht veräußert, sondern ein Reimport nach Österreich durchgeführt wird? 

·         Anders als beim Nichtfestsetzungskonzept sind nach der Umgründung im Ausland eintretende Wertveränderungen des umgründungsbedingt übertragenen Vermögens unbeachtlich. Die Anteile an der B-GmbH aus dem obigen Beispiel wären, wie bei jedem Vermögen, hinsichtlich dessen ein Besteuerungsrecht Österreichs neuerlich entsteht bzw wiederauflebt, mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Rückübertragung anzusetzen. 

Würde der Reimport durch die D-GmbH zB im Jahr 2019 erfolgen, würden die noch offenen Jahresraten aus der Hinausverschmelzung weiterlaufen.    

  • Was passiert mit bislang nicht festgesetzten Steuerschulden auf Grund von Umgründungen vor dem 1.1.2016?

Hinsichtlich solcher Vorgänge wird gemäß § 209 Abs 5 BAO idF AbgÄG 2015 die absolute Verjährungsfrist von zehn Jahren durchbrochen: War bis zum AbgÄG 2015 die Zehnjahresfrist bereits vom Zeitpunkt des umgründungsbedingten Entstehens der Steuerschuld an zu berechnen, so beginnt der Lauf der absoluten Verjährungsfrist nunmehr erst mit der Veräußerung, dem sonstigen Ausscheiden oder der Überführung des zuvor umgründungsbedingt übertragenen Vermögens in ein Land außerhalb der EU oder des EWR (mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses). Das gilt auch für jene Nichtfestsetzungsfälle, für die die absolute Verjährungsfrist mit 1.1.2016 noch nicht abgelaufen war. Es kann daher auch noch im Falle einer zB bereits im Jahr 2006 entstandenen, aber bis dato noch nicht festgesetzten Steuerschuld auch künftig noch zu einer Steuerfestsetzung in Österreich kommen. 

Für weitere Fragen zum UmgrStR-Wartungserlass 2017 oder zur Unterstützung für Ihre konkreten Umgründungsprojekte stehen Ihnen die Verfasser selbstverständlich gerne zur Verfügung!

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