BILANZIERUNG | Leasingverpflichtungen nach UGB

Zurechnung von Vermögensgegenständen

Die Besonderheit des Leasinggeschäftes ist, dass der wirtschaftliche Eigentümer eines Vermögensgegenstandes nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer entsprechen muss. Daher besteht oftmals die Herausforderung zu beurteilen, welcher Vertragspartner (Leasingnehmer oder Leasinggeber) den Leasinggegenstand zu aktivieren hat.

§ 196a UGB besagt, dass die Posten des Jahresabschlusses unter der Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts zu bilanzieren und dazustellen sind. Daher gilt es für die korrekte bilanzielle Erfassung zu klären, welchem Vertragspartner das wirtschaftliche Eigentum zuzurechnen ist. Ausschlaggebend ist, wer die Rechte und Pflichten hat, Nutzen und Chancen ausschöpfen kann und das Verlustrisiko trägt. Um eine entsprechende Feststellung dahingehend treffen zu können, muss man auf die rechtsgeschäftliche Ausgestaltung des Leasingvertrages eingehen.

Grundsätzlich existieren im UGB selbst keine Vorschriften zur Bilanzierung von Leasingverträgen. Daher wird im Zuge der Bilanzierung oftmals zur Orientierung auf die ertragssteuerlichen Vorschriften zurückgegriffen. Für die Klärung der Frage, ob der Leasinggegenstand dem Leasinggeber oder Leasingnehmer zuzuordnen ist, kommt es darauf an, ob die entgeltliche Überlassung als eine bloße Nutzungsüberlassung (Vermietung) oder ob die Überlassung bereits als ein Kauf (Ratenkauf) zu klassifizieren ist (EStR Rz 136 ff).

Je nach entsprechender vertraglicher Ausgestaltung überwiegen entweder die Merkmale eines Mietvertrages (Zurechnung beim Leasinggeber) oder eines Kaufvertrages (Zurechnung beim Leasingnehmer). Auf die folgenden Merkmale wird im Detail abgestellt:

• Vertragsdauer im Verhältnis zur wirtschaftlichen Nutzungsdauer
• Kündigungsmöglichkeiten
• Verlustrisiko bei Untergang
• Höhe der Leasingraten
• Verwendbarkeit des Leasinggegenstandes durch Dritte
• Kaufoption des Leasingnehmers sowie Höhe des Kaufpreises
• Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers
• Gewinn- bzw. Verlustverteilung bei Verkauf des Leasinggutes
• Andienungsrecht des Leasinggebers

Liegt nach dem Gesamtbild der vertraglichen Ausgestaltung ein Mietvertrag vor, so besteht für den Leasinggeber eine Aktivierungspflicht, wohingegen der Leasingnehmer die Leasingraten als Betriebsausgabe berücksichtigt. Kommt man zu dem Schluss, dass ein Kaufvertrag vorliegt, so liegt das wirtschaftliche Eigentum und somit die Aktivierungspflicht beim Leasingnehmer. 

Exkurs: Arten von Leasinggeschäften 

Grundsätzlich wird in der Praxis zwischen zwei Arten von Leasinggeschäften unterschieden - dem Operating Leasing und dem Financial Leasing.

Beim Operating Leasing liegt der Fokus auf der kurzfristigen Überlassung des Leasinggegenstandes und der vorübergehenden Verschaffung der Gebrauchsmöglichkeit. Für den Leasingnehmer besteht kein Investitionsrisiko, weswegen beim Operating Leasing immer ein Mietvertrag vorliegt.

Die in der Praxis wohl häufiger auftretende Form des Leasings ist das Finanzierungsleasing. Dabei wird der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer langfristig zur Verfügung gestellt und der Finanzierungsaspekt steht hier im Vordergrund. Dabei wird im Regelfall eine unkündbare Grundmietzeit vereinbart, in der das Risiko des Untergangs des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer liegt. Grundsätzlich ist auch hier von einem Mietvertrag auszugehen, es sei denn, die vertraglichen Bedingungen sind gemäß der folgenden Punkte anders einzustufen.

Abgrenzung zwischen Kauf- und Mietvertrag

Da bei einem Operating Leasing die vorübergehende Nutzungsüberlassung im Vordergrund steht und damit immer von einem Mietvertrag auszugehen ist, ist vor allem die Abgrenzung zwischen Miet- und Kaufvertrag beim Finanzierungsleasing für die korrekte bilanzielle Erfassung relevant. Dabei wird zwischen Vollamortisationsverträgen (Full-Pay-Out) und Teilamortisationsverträgen (Non-Full-Pay-Out bzw. Restwertleasing) unterschieden. Im folgenden möchten wir auf die ertragssteuerlichen Abgrenzungskriterien, die auch unternehmensrechtlich anzuwenden sind, näher eingehen.

Vollamortisationsleasing

Von einem Vollamortisationsleasing ist dann die Rede, wenn während der Laufzeit des Leasingvertrages sämtliche Investitionskosten des Leasinggebers sowie ein entsprechender Gewinn abgedeckt werden. Es kommt zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Leasingnehmer, wenn einer der folgenden Punkte erfüllt ist:

• Die Laufzeit des Leasingvertrags (Grundmietzeit) stimmt annähernd mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes überein (Grundmietzeit > 90% der Nutzungsdauer). Der Leasinggeber trägt in diesem Fall kein Risiko, da er unabhängig vom Schicksal des Leasinggegenstandes seine Investitionskosten sowie seine Gewinnspanne vom Leasingnehmer erhält.
• Beträgt die Grundmietzeit < 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, so ist der Leasinggegenstand von Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen, da davon ausgegangen wird, dass der Leasingnehmer diesen hohen Aufwand innerhalb der kurzen Grundmietzeit nur deshalb trägt, weil er anschließend das Wirtschaftsgut zu einem niedrigen Preis ins zivilrechtliche Eigentum erwerben kann.
• Beträgt die Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, so ist von einer Vollamortisation auszugehen, wenn der Leasingnehmer nach Ablauf der Leasingdauer die Option hat, den Leasingvertrag zu verlängern oder den Gegenstand gegen einen wirtschaftlich nicht angemessenen Betrag zu erwerben (EStR Rz 3224)¹. Da der Leasingnehmer über den Verbleib des Leasinggegenstandes entscheiden kann, trägt er die Rechte und Chancen aus dem Leasinggegenstand, weswegen ihm das wirtschaftliche Eigentum zuzurechnen ist.
• Der Gegenstand ist speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und kann nach Ablauf der Vertragsdauer bei keinem Dritten sinnvoll genutzt werden. Es geht somit ohne weitere Zahlung in das zivilrechtliche Eigentum des Leasingnehmers über.

Bei der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist grundsätzlich auf die vorhandenen Verhältnisse beim Leasingnehmer abzustellen. Werden Nutzungsdauern gesetzlich vorgegeben (zB § 8 EstG), so sind diese für die Beurteilung heranzuziehen.

Teilamortisationsleasing

Bei einem Teilamortisationsleasing werden nicht die gesamten Investitionskosten und die Gewinnspanne über die Grundmietzeit ersetzt. Das bedeutet, dass die Summe der Leasingraten (exkl. Restwert) während der Laufzeit niedriger als der Kaufpreis, den der Leasinggeber für die Anschaffung des Gegenstandes aufwendet, sind. Der festgesetzte Restwert würde den während der Laufzeit nicht gedeckten Kosten (bzw. Gewinn) entsprechen. Der Leasinggeber trägt damit einen Teil des Investitionsrisikos, sodass eine Zurechnung zum Leasingnehmer nur dann erfolgt, wenn einer der folgenden Fälle vorliegt:

• Die Grundmietzeit entspricht annähernd der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (Grundmietzeit > 90% der Nutzungsdauer). 
• Der Leasingnehmer trägt das Risiko von Wertminderungen und ihm kommt die Chance der Wertsteigerung zu. Dies ist dann der Fall, wenn der Leasingnehmer bei Veräußerung einerseits für die Differenz zwischen Restwert und niedrigem Verkaufserlös aufzukommen hat und wenn er andererseits mehr als 75 % des Verkaufserlöses erhält, der den Restwert übersteigt².
• Hat der Leasingnehmer eine Kaufoption zum Restwert, so muss der kalkulierte Restwert niedriger als der voraussichtliche Verkehrswert (steuerlicher Buchwert abzgl. 20% Abschlag) sein. Dies lässt darauf schließen, dass die Leasingraten während der Laufzeit entsprechend hoch angesetzt wurden. Der Leasingnehmer wird nur dann mehr zahlen, wenn er davon ausgehen kann, den Gegenstand nach Ablauf des Vertrages zu einem wirtschaftlich nicht angemessenen Preis (Restwert < Verkehrswert) zu erwerben.
• Es handelt sich um ein Spezialleasing, wenn der Leasinggegenstand speziell auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten sind. Da nur dieser wirtschaftlich gesehen eine Nutzungsmöglichkeit hat, kommt es zur Zuordnung beim Leasingnehmer. 

Grundsätzlich kommt es laut den EStR in der Regel zur Berücksichtigung beim Leasinggeber. Unter den oben angeführten Punkten ist jedoch eine Zurechnung beim Leasingnehmer vorzunehmen, da davon ausgegangen werden kann, dass dem Leasinggeber als zivilrechtlichen Eigentümer keine hinreichend wirtschaftliche Rechtsposition zukommt.

Die Prüfung der Kriterien hat bereits bei Vertragsabschluss zu erfolgen, denn zu diesem Zeitpunkt muss entschieden werden, wem das wirtschaftliche Eigentum zukommt und damit im Zusammenhang stehend die bilanzielle Erfassung.

Bilanzielle Erfassung beim Leasingnehmer

Qualifikation als Mietvertrag

Stellt sich aufgrund der Überprüfung der oben angeführten Kriterien heraus, dass das Leasingverhältnis als Mietvertrag anzusehen ist, so sind die laufenden Leasingzahlungen als sonstiger Aufwand in der Klasse 7 zu erfassen. Die dabei entrichtete Umsatzsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 12 UStG als Vorsteuer abziehbar. Die Verbuchung erfolgt analog zu einem klassischen Mietvertrag. Dabei stellen die Leasingraten im vollen Umfang eine Betriebsausgabe dar und es kommt zu keiner Aktivierung des Leasinggegenstandes und keiner Passivierung einer Verpflichtung. Etwaige Investitionsbegünstigungen (zB Investitionsfreibetrag) können allerdings nur vom Leasinggeber (Aktivierung des Leasinggegenstandes im Anlagevermögen) in Anspruch genommen werden.

Qualifikation als Kaufvertrag

Ist das Leasinggeschäft wie ein Kaufvertrag ausgestaltet, so ist der Leasinggegenstand im Anlagevermögen des Leasingnehmers auszuweisen. Gemäß § 203 UGB sind Gegenstände des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. 

Fraglich in diesem Zusammenhang ist nun, wie der Leasingnehmer die Anschaffungskosten festzustellen hat, da es sich um keinen klassischen Kaufvorgang handelt. Für die Feststellung des zu aktivierenden Wertes ist auf den Barwert der zukünftigen Leasingzahlungen und dem Restwert abzustellen. Dieser ergibt sich durch die Abzinsung mit dem Zinssatz des Leasinggebers oder alternativ mit dem Refinanzierungszinssatz des Leasingnehmers. Die Abzinsung ist zwingend vorzunehmen, da es ansonsten zu einer verbotenen Aktivierung von Finanzierungskosten (Zinsen) kommen würde. 

Gleichzeitig kommt es zu einer Passivierung einer Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber in gleicher Höhe. Für die korrekte Auflösung der Verbindlichkeit sind die Leasingraten in eine Tilgungs- sowie Zinskomponente aufzuteilen. Dabei reduziert die Tilgungskomponente die Leasingverbindlichkeit erfolgsneutral während der Zinsaufwand erfolgswirksam im Finanzerfolg ausgewiesen wird. Die Vorgehensweise ist analog zur Tilgung von Krediten zu sehen.

Da es sich beim Leasinggegenstand in diesem Fall um einen Gegenstand des Anlagevermögens handelt und seine Nutzung zeitlich begrenzt ist, so hat gemäß § 204 UGB eine Abschreibung zu erfolgen. Der Vermögensgegenstand wird über die Laufzeit des Leasingverhältnisses erfolgswirksam abgeschrieben. Etwaige Anschaffungsnebenkosten (zB Montage, Transport), die nicht in den Leasingraten enthalten sind, sind separat zu aktivieren und abzuschreiben.