Am 20.12.2021 hat die OECD ihre Mustervorschriften („OECD Model Rules“) zur geplanten Reform der internationalen Unternehmensbesteuerung veröffentlicht, die sicherstellen sollen, dass große multinationale Unternehmen einer effektiven Mindestbesteuerung von 15 % unterliegen. Inzwischen haben sich 137 Staaten auf diesen als „Säule 2“ der globalen Steuerreform bekannten Ansatz geeinigt, welcher im Jahr 2022 auf Grundlage der Modellgesetzgebung international koordiniert in innerstaatliches Steuerrecht übernommen und ab 2023 wirksam werden soll. Nur zwei Tage später, am 22.12.2021, hat die EU-Kommission einen Richtlinienvorschlag präsentiert, der die EU-Mitgliedstaaten dazu verpflichten soll, die Regelungen zu dieser globalen Mindestbesteuerung umzusetzen. Der EU-Richtlinienvorschlag entspricht weitestgehend den OECD Model Rules bzw weist nur wenige, auf unionsrechtlichen Notwendigkeiten beruhende Abweichungen auf. Im nachfolgenden Beitrag informieren wir Sie über die Kerninhalte des neuen OECD-Regelwerks bzw die darauf basierende EU-Richtlinie und deren Verhältnis zum österreichischen Steuerrecht.
Über die bevorstehende globale Steuerreform nach dem „Zweisäulenmodell“ (Pillar 1 und 2) haben wir im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrmals informiert (vgl zuletzt unseren NL-Beitrag „BEPS | FAQ zur globalen Steuerreform (Pillar 1 und 2)“ vom 15.12.2021). Im folgenden Beitrag stellen wir die jüngsten Entwicklungen zur globalen Mindestbesteuerung (Pillar 2) dar:
OECD Model Rules
Anwendungsbereich
Die globale Mindestbesteuerung soll multinationale Unternehmensgruppen („MNE-Groups“) treffen, die einen konsolidierten jährlichen Konzernumsatz von mehr als EUR 750 Mio erwirtschaften. Ziel soll es sein, den internationalen Steuerwettbewerb in Grenzen zu halten. Als „MNE-Groups“ gelten Unternehmensgruppen, die mindestens eine Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte, bezeichnet als „Constituent Entities“ (CE), in einem Staat unterhalten, der nicht der Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft, der „Ultimate Parent Entity“ (UPE), ist. Staatliche Einrichtungen, internationale und Non-Profit-Organisationen, Pensions- und Investmentfonds sind von der globalen Mindestbesteuerung ausgenommen.
Die globale Mindestbesteuerung soll durch zwei in innerstaatliches Recht zu übernehmende Regelungen umgesetzt werden, nämlich die „Income Inclusion Rule“ (IIR) sowie die „Undertaxed Payment Rule“ (UTPR) - gemeinsam als „Global Anti-Base Erosion Model Rules“ (“GloBE-Rules”) bezeichnet –, die Gegenstand der OECD-Model Rules sind. Die abkommensrechtliche „Subject to Tax Rule“ (STTR) ermöglicht Quellenstaaten die Besteuerung von im Empfängerstaat niedrig besteuerten Einkünften. Die STTR bedarf DBA-rechtlicher Anpassungen, die nicht Gegenstand der vorliegenden Model-Rules sind.
Ausgangspunkt für die Ermittlung der Umsatzschwelle von EUR 750 Mio ist der Konzernabschluss der UPE. Wird der Schwellenwert in zwei von vier vorangegangenen Wirtschaftsjahren erreicht bzw überschritten, sind die Regelungen zur Mindestbesteuerung anzuwenden. Umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten, ist der Umsatz zu aliquotieren. Bei Fusionen innerhalb des Vierjahreszeitraumes sind die Umsätze beider MNE-Groups zusammenzurechnen. Besondere Regelungen sind für MNE-Groups vorgesehen, die vor einer Umstrukturierung nicht verpflichtet waren, einen Konzernabschluss aufzustellen, oder für solche, die im Vierjahreszeitraum aufgespalten worden sind.
„Income Inclusion Rule“ (IIR)
Die zentrale Bestimmung der globalen Mindestbesteuerung ist die „Income Inclusion Rule“ (IIR). Die IIR sieht vor, dass eine MNE-Group eine Zusatzsteuer („Top-up Tax“) zu entrichten hat, wenn ihre CEs in einzelnen Staaten einer effektiven Besteuerung von unter 15 % unterliegen (Niedrigbesteuerung). Die Top-up Tax ergibt sich aus der Differenz zwischen der tatsächlichen effektiven Steuerlast, der „effective tax rate“ (ETR), mit der eine Constituent Entity belastet ist, und einem Mindestbesteuerungsniveau von 15 % (Niedrigbesteuerung), berechnet von der sog. „GloBE-Bemessungsgrundlage“ (siehe unten).
Die ETR soll grundsätzlich auf Ebene der UPE erhoben werden. Dabei ist zu beachten, dass die IIR trotz Vollkonsolidierung nur im Ausmaß der Beteiligung der UPE an ihren ausländischen CEs zur Anwendung kommt. Um sicherzustellen, dass auch bei bestehenden Minderheitsbeteiligungen die Top-up Tax erhoben werden kann, müssen auch sog. „Partially Owned Entities“ (POE) als Zwischengesellschaften die IIR anwenden. Als POE gelten Gesellschaften (die nicht UPE sind), die an einer weiteren niedrig besteuerten Gesellschaft der MNE-Group beteiligt sind und deren Anteile zu mehr als 20 % von nicht der MNE-Group zugehörigen Gesellschaftern gehalten werden.
Sollte der Ansässigkeitsstaat einer UPE die IIR NICHT in nationales Steuerrecht übernommen haben, ist die IIR in der Beteiligungskette auf Ebene einer Zwischengesellschaft zu erheben.
„Undertaxed Payment Rule“ (UTPR)
Die „Undertaxed Payment Rule“ (UTPR) gilt als Auffangregelung („backstop“), die (subsidiär) dann Anwendung finden soll, wenn die UPE in einem Niedrigsteuerstaat ansässig ist, der die IIR nicht anwendet. Das bedeutet, dass die einzelnen Staaten einen Teil der grundsätzlich auf oberster Konzernebene fälligen Top-up Tax erheben können, wenn die Staaten, wo niedrig besteuerte CEs einer MNE-Group ansässig sind, auch keine Top-up Tax erheben. Bei der UTPR handelt es sich um eine Umkehrung der IIR, indem die auf Ebene der UPE zu berechnende Top-up Tax, die mangels IIR nicht erhoben werden kann, nach einem Aufteilungsschlüssel (Anzahl der Mitarbeiter, Buchwert der materiellen Wirtschaftsgüter) von den CEs einer MNE-Group zu übernehmen ist.
Technisch soll das dadurch bewirkt werden, indem dem Ergebnis der in einem Staat belegenen CE entweder Betriebsausgaben hinzugerechnet werden oder die Steuerschuld neu berechnet wird, sodass sich im Ergebnis eine „cash tax expense“ in Höhe der nach dem Aufteilungsschlüssel zugeordneten Top-up Tax ergibt. Letztlich soll durch die UTPR nur jener Anteil an Top-up Tax erhoben werden, der innerhalb einer MNE-Group nicht durch die IIR erfasst werden kann. „Start-Ups“ sollen von der UTPR ausgenommen werden, wenn sie CEs in nicht mehr als sechs Staaten unterhalten, deren materielle Wirtschaftsgüter außerhalb des Staates mit dem höchsten Wert an körperlichen Wirtschaftsgütern einen Buchwert von EUR 50 Mio nicht überschreiten.
Ermittlung des GloBE-Einkommens
Die OECD-Model Rules beschäftigen sich in Kapitel 3 sehr ausführlich mit der Ermittlung der GloBE-Bemessungsgrundlage. Ausgangspunkt der Berechnung ist der konsolidierte Konzernabschluss der obersten Konzerngesellschaft (UPE), der jedoch zwecks landesspezifischer Berechnung der Top-up Tax aufgegliedert werden muss. In einem ersten Schritt ist das GloBE-Einkommen anhand der Einzelabschlüsse der CEs zu ermitteln, der in Vorbereitung der Vollkonsolidierung erstellt worden ist. Wird dieser Einzelabschluss nicht nach dem Rechnungslegungsstandard der Obergesellschaft erstellt, sollen nationale Rechnungslegungsstandards zugelassen werden, wenn eine Anpassung an den Rechnungslegungsstandard des Konzerns nicht praktikabel, der jeweilige Einzelabschluss verlässlich ist und Differenzen, die sich zum Rechnungslegungsstandard des Konzerns ergeben und mehr als EUR 1 Mio betragen, angepasst werden.
Das unternehmensrechtliche Ergebnis ist allerdings anzupassen, indem zB steuerbefreite Dividenden und Veräußerungsgewinne zu eliminieren sind und fremdunübliche Transaktionen berichtigt werden müssen. Die OECD Model Rules eröffnen den betroffenen Unternehmen auch gewisse Wahlrechte, wie etwa die Möglichkeit, Wertänderungen aufgrund eines nach dem jeweiligen Rechnungslegungsstandard anzuwendenden „Fair Value-Ansatzes“ zu eliminieren und erst bei Realisierung zu berücksichtigen. Das Wahlrecht bindet die MNE-Group für fünf Jahre. Auch die durch konzerninterne Transaktionen realisierten stillen Reserven, sog. „aggregate asset gains“, können optional bei der Berechnung des GloBE-Einkommens eliminiert werden. Der Frage, wie bei der Berechnung des GloBE-Einkommens vorzugehen ist, wenn es sich bei der CE um eine Betriebsstätte handelt, widmet die Modellgesetzgebung ein eigenes Kapitel.
Ermittlung des tatsächlichen Steueraufwands
Die Berechnung der tatsächlichen Steuerbelastung, der eine CE unterliegt, ist in Kapitel 4 geregelt. Die „Adjusted Covered Taxes“ setzen sich wie folgt zusammen:
- als Aufwand ausgewiesene Steuern vom Einkommen und Ertrag,
- Steuern auf Dividenden, die der ausschüttenden Gesellschaft zuzurechnen sind,
- Steuern auf nicht ausgeschüttete Gewinne und Eigenkapital,
- Steuern, die aufgrund einer CFC-Regelung erhoben werden,
- Quellensteuern (dem Vergütungsempfänger zuzurechnen).
Steuerrückstellungen sind dem Steueraufwand hinzuzurechnen, Forderungen an Finanzbehörden abzuziehen. Temporäre Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Erlösen und Aufwendungen aus unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht ergeben, sind im Rahmen einer latenten Steuerrechnung zu berücksichtigen, indem der tatsächliche Steueraufwand um latente Steuern zu erhöhen und um latente Steuerforderungen zu verringern ist. Dabei ist der im Jahresabschluss ausgewiesene Betrag nur dann relevant, wenn der nominelle Mindeststeuersatz im Ansässigkeitsstaat der „Constituent Entity“ unter dem Mindeststeuersatz liegt. Liegt der nominelle Steuersatz darüber, sind die latenten Steuerbeträge anhand des Mindeststeuersatzes von 15 % neu zu berechnen.
Werden latente Steuern nicht innerhalb von 5 Jahren entrichtet, müssen diese spätestens im fünften Jahr vom tatsächlichen Steueraufwand abgezogen werden. Das bedeutet, dass die Berücksichtigung temporärer Differenzen zeitlich begrenzt ist. Deshalb bieten die OECD Model Rules durch eine „Global Loss Election“ eine faktische Verlustvortragsmöglichkeit in Form einer „GloBE Loss Deferred Tax Asset“ (ohne erkennbare zeitliche Beschränkung).
Ausnahmen bei Substanz im Niedrigsteuerland und „De-Minimis“-Befreiung
Tatsächliche wirtschaftliche Aktivitäten in einem Niedrigsteuerland werden im Rahmen einer „Substance-based Income Exclusion“ durch einen Freibetrag von der Top-up Tax entlastet. So sollen langfristig 5 % der (länderweise berechneten) Lohnkosten („payroll carve-out“) und 5 % der Buchwerte körperlicher Wirtschaftsgüter („tangible assets carve out“) aus der GloBE-Bemessungsgrundlage ausgenommen werden. In einer 10-jährigen Übergangsphase soll der Freibetrag von anfänglich 10 % bzw 8 % auf die 5 %-Schwelle abgesenkt werden. Nur der diese Freibeträge übersteigende Teil des GloBE-Einkommens soll der Mindestbesteuerung unterliegen, unabhängig davon, ob es sich dabei um Aktiv- oder Passiveinkünfte handelt.
Eine weitere, als Wahlrecht ausgestaltete Befreiung ist für CEs in Staaten vorgesehen, wenn deren GloBE-Umsatz in diesem Staat weniger als EUR 10 Mio beträgt und das GloBE-Einkommen im Zweijahresdurchschnitt EUR 1 Mio nicht überschreitet.
Außerdem soll im Laufe des Jahres 2022 im Rahmen eines „GloBE Implementation Framework“ eine „White List“ entwickelt werden, mit Safe Harbours für bestimmte Jurisdiktionen, welche mangels Risikos einer Niedrigbesteuerung von der globalen Mindestbesteuerung ausgenommen werden.
Ermittlung der tatsächlichen effektiven Steuerbelastung
Die Berechnung der „Effective Tax Rate“ (ETR) hat länderweise zu erfolgen. In einem ersten Schritt sind deshalb das auf Ebene der einzelnen „Constituent Entity“ ermittelte GloBE-Einkommen und der tatsächliche Steueraufwand („adjusted covered taxes“) aufzusummieren. Die ETR in Form des „Top-up Tax Percentage“ ergibt sich als Quotient aus dem Verhältnis der tatsächlichen Steuerbelastung („adjusted Covered Taxes“) und dem pro Land ermittelten GloBE-Einkommen („Net Globe Income“). Ist das Ergebnis niedriger als der 15 %ige Mindeststeuersatz, ist die Top-up Tax zu berechnen, die sich aus der Multiplikation des „Top-up Tax Percentage“ mit dem „Excess Profit“ (=“Net Globe Income“ abzüglich „Substance Based Income Exclusions“) ergibt. Die sich daraus ergebende „Top-up Tax“ wird im Wege der IIR oder der UTPR erhoben.
Administration
Die OECD Model Rules sehen vor, dass die CEs in ihren Ansässigkeitsstaaten eine GloBE-Steuererklärung („GloBE Information Return“) abzugeben haben (in der auch die vorgesehenen Wahlrechte ausgeübt werden können). Allerdings sind Ausnahmen vorgesehen, wenn diese Erklärung von der UPE oder einer dazu nominierten CE („Designated Filing Entity“) für die ganze Gruppe abgegeben wird. Voraussetzung ist, dass die beteiligten Staaten ein „Qualifying Competent Authority Agreement“, also ein spezielles Abkommen über den internationalen Informationsaustausch abgeschlossen haben. Einzureichen sind diese Erklärungen spätestens 15 Monate nach dem letzten Tag des betreffenden Wirtschaftsjahres.
Richtlinienentwurf der EU-Kommission
Die EU-Kommission hatte bereits im Mai 2021 angekündigt, die 2. Säule (Pillar Two) in Form einer Richtlinie innerhalb der EU umsetzen zu wollen. Dadurch soll eine unionsweit abgestimmte Einführung und einheitliche Auslegung der Regelungen einer globalen Mindestbesteuerung gewährleistet und die Kompatibilität der Regelungen mit Unionsrecht sichergestellt werden.
Nachdem alle EU-Mitgliedstaaten (ausgenommen Zypern, das sich allerdings zur Säule 2 bekannt hat) zugleich auch Mitglieder des „OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS“ (OECD/G20-IF) sind und deshalb an der Entwicklung der OECD Model Rules zur Säule 2 maßgeblich beteiligt waren, ist es nicht überraschend, dass sich der am 22.12.2021 präsentierte, auf Art. 115 AEUV gestützte Richtlinienvorschlag der EU-Kommission sehr stark am Gesetzesmuster der des OECD/G-20-IF orientiert, freilich unter Berücksichtigung unionsrechtlich gebotener Anpassungen.
Um Diskriminierungsfreiheit zu gewährleisten, umfasst der sachliche Anwendungsbereich des Richtlinienentwurfs nämlich nicht nur „MNE Groups“ sondern auch „Large Scale Domestic Goups“, die Tochtergesellschaften und Betriebsstätten (CEs) nur innerhalb eines Staates unterhalten, was im Regelwerk der OECD nicht vorgesehen ist. Eine Übergangsregelung sieht allerdings vor, dass rein nationale Unternehmensgruppen in den ersten fünf Jahren keiner zusätzlichen Steuerbelastung unterliegen. Der Richtlinienentwurf sieht unter anderem vor, dass dann, wenn die UPE in einem Nicht-EU-Staat ansässig ist, der keine vergleichbare IIR anwendet bzw die UPE selbst niedrig besteuert wird, die UTPR auf jene niedrigbesteuerten Einkünfte anzuwenden ist, die nicht vollständig in die IIR einbezogen werden. Die sich daraus ergebende Top-up Tax ist dann anhand der bereits oben beschriebenen zwei Faktoren auf jene Staaten aufzuteilen, welche die UTPR eingeführt haben. Der Richtlinienentwurf ermöglicht den Mitgliedstaaten auch die Einführung einer nationalen „Domestic Minimum Top-up Tax“, um bezüglich der in ihren Steuerjurisdiktionen ansässigen CEs selbst die Top-up Tax erheben zu können.
Von Experten wird die Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit der gegenständlichen EU-Richtlinie allerdings bezweifelt. Es wird vor allem angeführt, dass es ausreichen würde, die globale Mindestbesteuerung auf Grundlage der OECD Model Rules in nationales Steuerrecht zu übernehmen. Denn es könne nicht ausgeschlossen werden, dass die von der OECD entwickelten Regeln nach deren Einführung nochmals angepasst werden. EU-Richtlinien stellen dabei ein relativ starres Korsett dar, welches nur im Zuge eines sehr trägen Prozesses angepasst bzw verändert werden kann.
Verhältnis zum österreichischen Steuerrecht
Die GloBE-Regeln haben einen deutlich weiteren Anwendungsbereich als die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG, indem etwa nicht zwischen Aktiv- und Passiveinkünften unterschieden wird und die „Nachversteuerung“ nicht beim (un)mittelbaren Gesellschafter, sondern grundsätzlich auf Ebene der obersten Konzerngesellschaft (UPE) erfolgt. Nach den GloBE-Regeln werden niedrig besteuerte Auslandsgewinne nicht auf die österreichische KöSt iHv (derzeit) 25 % hochgeschleust, sondern es erfolgt die Besteuerung auf Ebene der UPE in Form einer maximal 15 %igen Top-up Tax. Während § 10a KStG eine Gewinnermittlung nach steuerlichen Grundsätzen fordert, stellt die Mindestbesteuerung auf ein adaptiertes unternehmensrechtliches Ergebnis ab. Nach den Vorstellungen der EU-Kommission müssen die Mitgliedstaaten - also auch Österreich - die auf den OECD Model Rules basierenden Richtlinienvorgaben bis Ende 2022 umsetzen und ab 2023 anwenden. Ein zweifellos sehr ambitionierter Zeitplan.
Es ist nicht zu erwarten, dass die Einführung einer globalen Mindestbesteuerung dazu führen wird, dass die Regelungen der nationalen Missbrauchsabwehr (wie insbesondere die Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10a KStG), die Zinsschranke (§ 12a KStG) oder die Abzugsverbote für niedrig besteuerte Zinsen und Lizenzgebühren ins Konzernausland gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG) abgeschafft werden, zumal diese Regelungen nicht nur auf Konzerne mit einem konsolidierten weltweiten Umsatz von mehr als EUR 750 Mio Anwendung finden. Vielmehr wird aus heutiger Sicht von einem Parallelbestand von nationalen Regelungen und der globalen Mindestbesteuerung ausgegangen werden müssen.
FAZIT
Die globale Mindestbesteuerung soll auf Grundlage der OECD Model Rules bzw in Umsetzung des Entwurfs einer „Council Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union“ bis Jahresende 2022 in innerstaatliches Recht übernommen werden und bereits ab 2023 Anwendung finden.
Die Komplexität des Regelwerks zeigt sich allein daran, dass die vom OECD/G20-IF präsentierten OECD Model Rules mehr als 50 Seiten Gesetzestext und 17 Seiten Definitionen umfassen und die EU-Kommission die globale Mindestbesteuerung auf 70 Seiten regeln musste, was den nationalen Gesetzgeber, die Finanzverwaltung und die betroffenen Unternehmen im Hinblick auf Umsetzung und Anwendung vor besondere Herausforderungen stellen wird. Auch das Verhältnis der globalen Mindestbesteuerung zu nationalen und unionsrechtlich bereits vorgegebenen Missbrauchsabwehrmaßnahmen, der in § 10a KStG geregelten Hinzurechnungsbesteuerung und den verschiedenen Abzugsverboten für Betriebsausgaben wird noch im Detail zu klären sein. Eine besondere Herausforderung ist auch die Berechnung der „Effective Tax Rate“, die nicht an Steuerbemessungsgrundlagen, sondern an ein – an Konzernrechnungslegungsstandards orientiertes - unternehmensrechtliches Ergebnis anknüpft und den betroffenen Konzernen faktisch die Aufbereitung einer dritten Bemessungsgrundlage abverlangt.
Unser Netzwerkpartner WTS Global wird ein webbasiertes Tool zur Verfügung stellen, welches es den von der globalen Mindestbesteuerung betroffenen MNE Groups erleichtern soll, die aus der neuen Weltsteuerordnung resultierenden Compliance-Verpflichtungen zu erfüllen.
Gerne werden wir Sie auch weiterhin über die weiteren Entwicklungen der GloBE-Umsetzung auf dem Laufenden halten. Bitte beachten Sie in diesem Zusammenhang auch unsere WEBINARE, wozu Sie nähere Details in unserem Veranstaltungskalender finden.
Für weitere Fragen zum Konzept der neuen Weltsteuerordnung stehen Ihnen die Verfasser gerne zur Verfügung!
